印度、巴西环境审计制度进程与经验启示

　　一、印度环境审计制度进程

　　印度在技术现代化发展过程中存在矛盾，由于对资源的攫取超过其支撑能力，同时环境污染注入远大于其吸收能力，因而为经济繁荣与提高生活标准所做的努力可能损害整体的生活质量。在印度，环境保护主要依靠严格的法律措施，但为了集中于提高生产力常会忽略环境管理和污染控制；另一方面，对于像印度这样的发展中国家，如果工业发展缓慢而无法减轻贫困也可能导致环境损害。为保护环境又不严重阻碍经济发展，必须采纳环境友好型战略和制度，环境审计制度受到关注。

　　（一）印度政府环境审计制度。印度宪法规定：“国家要尽力保护与改善环境，保护国家森林及野生动物”，中央和各邦颁布了多部污染控制和环境保护的法令。印度最高审计机关为主计审计长公署（简称CAG），其拥有宪法赋予的权力。为履行其宪法责任，CAG检查政府收支的各个方面。

　　印度最高审计机关的环境审计在广泛的合规和绩效审计框架中实施，这一过程通过引入执行环境审计的具体准则（政府审计手册（2002）第19章）而正式化，为CAG进行环境审计提供了广泛的指导方针，CAG通过环境审计审查被审计单位是否适当考虑在必要的地方努力增进可持续发展和改善环境问题。寄望于更加专注环境审计，获取更好的效果，注入新技术和工具，CAG指定审计主任办公室（科学部）为环境审计节点办公室，该办公室在全国范围内专门承担中央政府计划的环境审计。

　　孟买地区培训机构被指定为印度最高审计机关工作人员环境审计的培训中心。专门办公室和培训中心的设立，使CAG逐步拥有了一群掌握环境审计技术的审计人员。

　　在过去20多年里，印度最高审计机关实施了 100 多项环境审计，包括空气问题、水问题、废弃物、生物多样性和环境管理系统等 5 大类。目前，CAG 在环境审计领域的主要工作包括：（1）编制《绿色办公指南》，指导印度最高审计机关在全国的办公机构通过更加持续和有效使用办公资源减少办公活动对环境的负面影响，该指南被印度环境和森林部采纳，向所有中央政府办公室推广；（2）CAG 在“印度废物管理”审计报告中提出多项建议，协助印度环境和森林部制定废物有效管理政策；（3）编制《第 4E———审计中整合环境问题》指南，以指导在所有类型审计中关注和整合环境问题。

　　CAG 对环境的审计包括：（1）检查负责实施和监督环境要求的机构的运行及定期评价情况，并评价这些机构的履职程度；（2）检查环境保护与改善项目的财务和绩效，以及项目监测机构的完善程度，如所审项目没有制定环境绩效标准，审计机关将为此发表意见，并对此后果进行质询；（3）根据已批准的项目报告中的预测和规定检查（环境和非环境的）项目和规划对环境的影响。CAG采用综合审计方法，其审计涉及账目、合规性以及绩效审计各个方面。

　　（二）印度企业环境审计制度。1992年印度环境和森林部依据《环境保护法》（1986）制定政策，要求特殊工业部门各单位应向国家污染控制委员会提交年度环境审计报表，1993 年“环境审计报表”修改为“环境报告”，需要提供水和原材料消耗量、产生的污染、有害废弃物的产生和处理、污染控制措施对环境的影响等信息。此政策促使印度企业开始重视环境审计。环境审计报告的目的在于便于监管，了解工业企业采取的措施是否遵守了企业内部政策和印度相关法规，使企业掌握其经营和设备状况，挖掘原材料使用过程中可减少浪费的环节，最大化原材料的转化，改进生产过程，寻求低污染材料替代品和物资的循环利用，降低能耗，尽可能节约成本，改善健康和安全条件。

　　印度企业环境审计主要分三个阶段，审计前准备、现场审计、审计后报告和行动计划编制，环境审计小组中通常有技术人员、工程人员和学者等。在印度，企业环境审计需做出特别的努力去平衡企业管理层、监管部门、其他政府部门和社会公众对环境审计的期望，要实现环境审计目标很重要的一点是管理层的承诺和支持。

　　印度企业环境审计内容主要包括：（1） 能耗。收集审查能耗、成本、生产量等数据，掌握能耗和单位产品能源成本趋势，发现潜在的能耗节约点；（2）水。评价输水设备运行情况，以及水处理厂的绩效，检查各过程的水耗和节水措施；（3） 环境质量。对工厂周围的空气质量进行评价，监测暴露浓度，检查噪音水平和固体危害物处理；（4）健康和安全。通过问卷收集了解企业员工健康和安全状况，利用软件评估伤害距离，并提出改进建议。

　　印度企业环境审计能有效地取得广泛的目标，如污染控制、节约资源、最小化健康和安全风险、在保护环境的同时提高生产力，是一项有价值的减少成本的制度安排，其区别于传统的末端治理措施（Badrinath&Raman，1995）。

　　二、巴西环境审计制度状况

　　1988年巴西新联邦宪法规定：“人人有权拥有一个健康和平衡的环境”，宪法中有专门一章论述环境保护，为公有和私营部门的行为制定了指南，且规定了破坏自然环境行为的各种惩罚措施。环境保护由此在巴西日益受到重视，联邦、州和地方已广泛存在与环境有关的立法。巴西属于联邦制国家，巴西审计法院负责对联邦政府的监督，无权审计州和地方政府，除非各州和地方政府通过协议或类似文件获得了联邦拨款。由于巴西宪法（1988）对环境保护的规定和巴西审计法院组织法的存在，巴西审计法院才得以克服压力，有权对联邦政府进行环境监督，干预环境领域决策和环境项目执行，这些行动主要基于对与环境问题有直接或间接关系的联邦机构年度账目的审计和分析上。对于巴西签署的国际环境协议和条约，只有经总统签字和国会批准才能成为法律，审计法院也才会对其遵守情况予以审计。审计法院不直接对环境成本效益进行计算和报告，但可以对联邦环境机构进行绩效审计，评价其使用的技术方法，在必要情况下，对改进程序提出适当的建议。经过调查，审计法院对系统地审计已识别的环境问题排列秩序，在工作计划中拟定一些领域执行协调环境审计，如森林政策、农业与森林政策的连接、水资源和卫生系统等。在森林政策方面，审计法院主要调查推进森林资源可持续使用的行动是否适当，评价保护部门的成功经验，及政府机构在森林地区调整农业绩效和相关活动引致的环境影响。基于水资源对人民生活和经济发展的重要性，也是巴西审计法院的优先审计领域，由于污水处理对水体质量影响大，审计法院对水资源管理状况进行综合诊断，向适当的公共管理者提出若干建议。审计法院还调查战略环境评价工具的使用情况，以为国会起草相关环境法律提供技术信息，并协助执行机构执行这些规范（Campelo，2004）。

　　1991 年，巴西里约热内卢州大会批准 1989 号法律，对强制性年度环境审计予以规定，环境审计所发布的文件需要向公众公布。随后，其他州和市法律相继颁布类似法律规定。这些强制性环境审计的法规内容包含环境审计频率（1～3 年不等）、审计类型（外部或内部审计）、所覆盖活动类型、社区协商、审计员注册、最终报告的公开性和惩罚等。这些强制性法规要求在一定程度上推进了环境审计在巴西的普及，但由于涉及到企业的能力和意愿，对审计频率和审计结果公开引起了很大争议（Rovere & Avignon，1996）。跨国公司在巴西的进入带动和促进了巴西企业环境审计的发展。另外，巴西企业实施环境审计有来自各方的压力，如非政府组织的行动，环境机构对获取和维持环境许可证的相关规定，依照“环境调整承诺”和司法判决确定的义务，国内外市场利用环境审计增加竞争力的需求，国际银行贷款要求，商业或企业协议规定，供应商选择条件，以及EMAS和 ISO 14000 系列等环境管理系统标准认证的推广等。多种强制性和自愿性因素共同作用促使巴西企业环境审计制度建立和发展。

　　三、印巴环境审计制度发展经验启示

　　（一）在各类审计业务中充分考虑环境事项。印度从各类审计整合环境问题的视角编制指南值得借鉴。在我国，政府审计机构人、财、物有限，每年能够实施的专项环境审计数量不多；另一方面，环境会计研究方兴未艾，但一直未取得实质性进展，企业所提供的环境会计信息零散且缺乏规范，仅少数企业单独发布环境报告，注册会计师实施专项环境审计的成本和难度都比较高，依靠专项审计形式来显示和发挥环境审计的作用是有限的，环境审计要常态化与持续发展作用，一个切入点就是将环境审计嵌入到各类审计之中，即在各类审计中关注和整合环境问题，如在企业内部控制审计中，关注环境风险控制设计及运行的有效性。审计人员应增加对环境问题的敏感度，在各类审计中有意识地识别环境事项，多角度关注环境问题，丰富环境审计方式，在日常审计中推进环境审计范围和内容的深度和广度。

　　（二）使环境审计制度成为企业增值手段。作为发展中国家，谋发展是首要任务，面对环境问题，既不能只顾经济增长而对其漠然处之，也不能为了保护环境而停止经济增长，经济不振或长期贫困则更无力去解决环境问题甚至会引致新问题的产生。对于企业，获取经济利益是其生存基础，经济效益、环境效益和社会效益相互增进，共同获取是企业追寻的理想状态。

　　环境审计制度要在企业中长久运行，该制度不仅要能确保企业环保责任的履行，对企业还应有经济意义，要注重调整审计内容，着力于降低企业资源消耗，改进企业废水、固体废弃物、废气等主要污染物的处理效率和效果，为企业增进环境绩效的同时带来经济利益，成为企业有力的增值手段。

　　（三）适当应用强制性法规。巴西环境审计制度的一大特点就是强制性，在环境意识较为薄弱，各类组织对环境审计认知不足的情况下，适当使用强制性法规能促进环境审计的推广，加快制度安排的速度，但对其适用范围和内容应有所斟酌，过于激进可能导致制度安排无法自我完善。

　　如审计频率要求过高，制度执行成本过大，审计频率过低，则可能达不到制度安排预期的效果，而审计结果的全部公开会有商业机密泄露的担忧，对此类制度细节都需要慎重考虑。

　　强制性环境审计制度的适用范围可着重于有经济能力承担制度执行成本，高污染、高耗能、高排放的上市公司，而不是对所有企业统一实行，此安排一方面可以使强制性法规能够现实推行，促进此类公司升级转型，控制住大污染源；另一方面有助于培育市场对公司环境信息的灵敏度。

　　另外，强制性环境审计制度还需与其他制度措施相配合，相互补充，协同发力。

　　主要参考文献：

　　［1］Comptroller and Auditor General of India.Environ-mental Auditing in India［R］.

　　［2］S.D.Badrinath，N.S.Raman. Environmental Audit：Indi-an Scenario［J］.Journal o-f Environmental Engineering，1995.6.

　　［3］V.Campelo.Getting Started-A Brazilian Perspectiveon Environmental Auditing［J］.International Journal ofAuditing，2004.4.

　　［4］Rovere and Avignon. 巴西新出现的环境审计法规及其实施前景［J］.产业与环境，1996.2.3.

　　［5］审计署外事司.各国环境审计论文选集［M］.北京：中国审计出版社，1996.