摘要：商誉因为具有能够为企业带来超额收益的能力而备受瞩目。本文通过对我国会计准则和税法中关于商誉的相关内容进行梳理，总结了现行会计与税务处理的要求，发现两者对于商誉概念的界定以及实务处理都存在着诸多不一致。为了降低实务处理的难度以及提高会计信息的质量，应制定发布专门的商誉会计准则以缩小会计准则和税法规定之间的差距，更好地满足相关信息使用者的需要。
关键词：商誉,会计准则,税务处理
一、引言
2018年，IASB在伦敦召开会议，讨论了商誉及其减值的后期研究计划，以确定企业合并、商誉及其减值更好的处理方式和披露等内容。2019年，我国财政部提出对商誉及其减值的处理意见，认为商誉应采用在有限年限中进行摊销的处理方法。后续会计年度商誉摊销方法得到推荐主要是基于以下原因：“商誉符合资产的定义，其价值也是递耗的；随着协同效应的产生和经营时间的延长，商誉价值也相应地会消耗；若将商誉突然减值至零，可能会造成以前期间的企业业绩不真实。”根据wind数据库统计表明，我国共有871家上市公司在2018年年报中披露计提了商誉减值准备，金额共计达到1658.6亿元，为历年之最。鉴于商誉可能会在以后年度采取逐年摊销的处理方式，这给了上市公司充分的理由提前对业绩进行操纵，从而避免后续处理方式改变对公司财务数据带来的不利影响。2019年，财政部发布了《关于进一步加强商誉减值监管的通知》，要求相关监管部门进一步加强对上市公司商誉计提减值实施有效的监管，以避免大幅度计提减值准备造成公司业绩下滑的情况。了解我国现行的商誉会计和税务处理规定对于相关信息使用者更好地认识和了解商誉，辨别财务数据的真伪做出更有效的决策将提供有益的帮助，本文对此进行探讨。
二、商誉的界定和形成
根据朗文英语辞典的解释，商誉（goodwill）是出售企业时计入价值中的无形资产。大约在16世纪后期的英国，人们注意到了商誉的存在并开始针对其性质进行讨论。英文商誉是由good和will两个单词组合在一起的，有“令人满意的意愿”的基本含义。对于商誉的性质，影响最大的是美国亨德里克森教授在20世纪70年代提出的观点，分别是“好感价值论”“超额收益论”和“总计价账户论”。三元论的提出对于商誉是如何形成、带来的结果以及会计上的处理都做出了很好的总结和解释。国内学者对于商誉本质的代表性观点有：商誉是企业核心能力的外在表现形式（董必荣，2003）；商誉是共生资源的会计表达（高阳宗，2001）；商誉是一种协同效应（邓小洋，2000）。综合上述观点可以发现，商誉存在的最终结果是能够为企业带来超越其竞争对手获取超额收益的能力。这是商誉本质的根本认识。企业获得超额收益可能是多种多样因素所带来的经营成果的集中体现。在众多影响因素中，不具有实物形态的各因素结合在一起即形成了企业的“商誉”。因此，商誉的存在是与企业整体连接在一起的，不能与企业整体进行分割。“商誉的基本特性，使得转让商誉价值不能直接确定，只能间接地倒轧计价，这样计价的结果受其他因素影响，具有较大的不确定性。”商誉的这一特性使得其不同于企业其他类别的资产，即商誉不满足无形资产确认的三个条件其中的可辨认性（商誉不可以单独出售转让）。国际会计准则和我国会计准则都将商誉排除在无形资产的范围外，而是作为一种资产存在，但美国FASB发布的第141号准则认为，商誉是无形资产的一种。尽管商誉不能在会计上确认为无形资产，但是其满足作为资产的核心要求——企业拥有的能够为其带来经济利益流入的资源。因此，商誉是一种能够为企业带来超额收益，不具有实物形态，依存于企业整体而存在，不能单独出售转让的资产。
一般认为商誉的主要形成渠道包括外购和自创。目前，资产的确认条件之一是其成本能够可靠计量，与自创商誉相关的支出无法准确计算显然不具备这样的特征，从而导致其不能确认为商誉。如果企业因为生产经营管理水平高、客户关系稳定以及技术创新能力强等诸多原因，导致企业能够获得超额收益的能力不能确认为商誉，那么商誉的形成渠道应该只有外购一种方式而不应包括自创。我国着名会计学者葛家澍教授针对这一矛盾指出：“自创商誉是存在的，之所以其在会计上得不到反映，是由于传统会计还有一些框框难以突破。”如何弥补自创商誉在会计上的空白，包括确认、计量和后续处理模式，将是商誉会计后续重点研究的内容和领域。既然自创商誉不能够确认为商誉，那么商誉在当前我国会计准则体系下则只能通过外购的方式产生，具体是通过非同一控制下的企业合并，才可以形成会计上的商誉。非同一控制下的企业合并对企业之间发生的并购交易事项，采用购买法进行账务处理。该方法的基本原理认为并购企业与购买资产在本质上并没有区别，因此购入目标企业净资产应该采用公允价值进行计量。并购方为了获得目标企业净资产所付出的代价主要包括以下部分：支付对价、相关直接费用和所约定的未来事项对合并成本的可能影响金额，其中支付对价构成了合并成本的主体部分。当并购方所支付的全部价款与目标企业净资产公允价值不相等时，两者之间的差额就形成了商誉。目前，我国会计准则规定企业合并只确认正商誉，即合并成本超过目标企业可辨认净资产公允价值的部分才能确认为商誉（具体见后续账务处理）。
三、商誉的会计处理
目前我国会计实务通过“商誉”科目，对非同一控制并购所形成的商誉进行核算，商誉初始确认金额为企业合并成本与合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额。在后续计量过程中，商誉与使用寿命不确定的无形资产一样，每年年末需对其进行减值测试。如果商誉发生减值，减值部分通过“商誉减值准备”予以反映。由于商誉不能单独存在，因此，在减值测试过程中通常与其他资产或资产组组合在一起进行减值测试，类似于总部资产。
在非同一控制企业合并中，并购方应按照购买法的要求以支付的合并成本借记长期股权投资，贷记相关会计科目；增加的长期股权投资在母公司单体报表中非流动资产部分予以列示。在编制合并报表抵消分录时，由于母公司长期股权投资的账面价值大于被并企业可辨认净资产的公允价值，两者的差额将形成合并报表中的商誉部分。具体会计处理借记股本、资本公积、未分配利润和商誉等科目，贷记长期股权投资（少数股东权益）。商誉将在以母公司为主体的企业集团合并资产负债表中列示。另外，由于会计准则与税法规定不同，企业合并取得的资产或负债的账面价值与其计税基础将会不同，相应地应确认递延所得税资产或负债，该金额也将计入合并商誉。
当前，围绕着商誉会计处理热点话题是后续对其进行减值还是摊销的讨论。2001年，美国FASB发布了第142号“商誉和其他无形资产”，取代了之前的APB 17号“无形资产”（要求商誉进行摊销），并引入了商誉减值模型。减值过程分为两个阶段：第一步比较包含商誉在内的测试单位的公允价值和账面价值，如果其公允价值低于账面价值则表明该测试单位发生了减值，再进行下一步测试；第二步比较测试单位中商誉的公允价值和账面价值，如果公允价值低于账面价值，则认为商誉发生了减值。通过减值测试过程，可以发现商誉是否发生减值取决于其所依附的测试单位是否发生减值，而且其测试过程比较繁琐。2013年，FASB批准了非公众公司对于商誉采取摊销和简化减值测试的方案，以回应公司对于两阶段减值测试成本代价高和过于复杂的反馈。目前，IASB和我国针对商誉大幅度减值影响会计信息使用者的决策以及信息相关性降低的问题，进行了广泛的研究和探讨，形成的讨论结果如前所述。IASB和我国财政部颁布的会计准则对于商誉的减值处理规定基本相似，但是与美国FASB颁布的准则规定存在不同。我国会计准则对于商誉减值规定的测试步骤如下：首先，应对独立的资产组或组合（不包含商誉）进行减值测试，这与美国财务会计准则存在显着区别。如果该资产组或组合测试的结果表明其存在减值的情况，则将商誉再加入其中进行第二步的测试。其次，对包含商誉的资产组或组合进行减值测试，如果其可收回金额低于账面价值，则认为存在减值并且抵减资产组或组合中商誉的账面价值，确认为商誉减值部分。
在当前商誉减值处理方法下，企业当期计提商誉减值导致其账面价值小于计税基础，从而产生可抵扣暂时性差异。差异会使未来期间减少应纳企业所得税的金额，因此，在计提当期形成递延所得税资产，导致计提商誉减值当期会计确认所得税减少。
四、商誉的税务处理
2017年颁布的最新增值税暂行条例以及“营改增”相关通知内容，明确了商誉应纳入增值税的征税范围，实现了商誉从营业税到增值税的彻底转变。商誉属于增值税暂行条例规定的征税范围——销售无形资产。企业所得税法规定：企业重组不同时满足以下条件：具有合理商业目的，收购企业购买股权不低于被收购企业股权50%，收购企业股权支付金额不低于交易总额的85%,12个月内不改变原来实质性经营活动，重组后12个月内不转让股权。采用一般税务处理方法；反之，同时满足以上条件的情况采用特殊税务处理方法。企业在整体转让时，外购商誉的支出准予在计算应纳税所得额时扣除。
我国税法中关于商誉的规定主要见于增值税和企业所得税的相关内容。“营改增”完成后，增值税的征税范围包括销售和进口货物、销售劳务、销售服务、销售无形资产和不动产。增值税暂行条例中对于无形资产给予了明确界定，其内容包括技术、商标、着作权和商誉等。由于商誉依存于企业整体，因此，不会存在商誉单独转让的情况，而是与企业并购重组联系在一起。当前涉及商誉有效的增值税税收法规文件主要有：国家税务总局公告2011年第13号、2013年第66号和财税[2016]第36号。2011年第13号公告明确指出：“在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。”财税[2016]第36号规定：“企业资产重组过程中涉及的不动产、土地使用权转让行为属于增值税不征税项目。”按照上述规定内容，由于豁免企业整体转让过程中涉及商誉不属于增值税的征税范围，也就不涉及增值税的征纳问题。
企业所得税法规定，对于企业发生的各项资产减值部分，在计提当期不得在计算应纳税所得额时扣除。“当前会计准则虽然允许计提商誉减值准备，但税法不允许商誉减值在税前扣除，从而使得商誉投资陷入沉淀，导致企业的这部分投资补偿不足，对企业的经营产生负面影响。”会计上确认的资产减值损失（商誉减值部分），按照企业所得税法的规定，需要调增计提当期会计利润以重新计算应纳税所得额。由于商誉减值属于非流动资产减值，会计准则规定一旦确认减值，后续将不能够重新转回。会计准则与税法两者对商誉减值规定的差异，使企业对于计提商誉减值将会持非常谨慎的态度，而一旦企业找到了处理的渠道和借口，将会大规模地对商誉进行减值，从而导致企业业绩和会计信息质量下降。因此有学者（于长春、王蕊，2018）认为，会计准则采取允许商誉进行摊销，同时税法也应该允许商誉摊销的部分在税前扣除的做法。与商誉转让相关的企业所得税相关规定主要是财税[2009]59号、国家税务总局公告2010年第4号和2015年第48号。按照税法规定，企业整体转让的所得税处理可以分为一般性税务处理和特殊性税务处理。一般性税务处理规定，被收购方需要对股权、资产转让所得或损失缴纳企业所得税。特殊性税务处理规定，收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项均保持不变；对于非股权支付部分的资产转让确认所得或损失。事实上，对于商誉部分转让的所得或损失，无论是企业所得税的一般性税务处理还是特殊性税务处理，两者实质性并没有根本区别，其原因在于该部分所得或损失都包含在所转让企业整体所实现的所得或损失中。
结语
目前，关于商誉的会计处理和税务规定散见于相关的会计准则和税法内容中。并购重组是公司在资本市场中运用多、影响大的手段和方式。由于并购成本与标的企业可辨认净资产公允价值不同，并购重组不可避免地会给并购企业带来大量商誉。“高溢价的并购重组也成为上市公司股东退出投资和利益输送转移的重要手段，账面的大额商誉往往是潜藏的亏损。”但与商誉相关的规定还不完善并且与实务之间没有形成完整而对称的操作性极强的体系。此外，会计准则和税法对于商誉的界定和处理规定还存在诸多不同。为了充分发挥资本市场中并购重组作为资源配置的手段，鼓励企业通过并购重组实现规模经济、协同效应以做大做强所具有的示范带动作用，有必要对商誉进行明确而统一的界定，制定专门的会计准则以完善相关内容处理，最大程度地缩小相关人员在实务处理中面临的困惑，以提供高质量的会计信息满足决策有用目标的要求。
参考文献
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[2]郭雨鑫,李玉菊,马明丽.商誉本质及财税处理探析[J].税务研究，2018(3):118-122.
