管理会计在高校的应用研究及前景分析

　　面对全球经济低速增长、国际金融危机的倒逼以及各国竞争压力不断加剧的紧迫形势，加快以价值创造为目标的财务工作转型升级是我国今后会计改革的突破口和主线索。2014 年 10 月，承载着这一改革任务的指导文件《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（财会〔2014〕27 号）正式发布，标志着我国会计改革的事业进入了新阶段，也预示着中国管理会计正式迎来了发展的春天。中国高校肩负着人才培养、科学研究、社会服务、文化传承等重要职能，经过四十多年的高速发展，其规模已经发展到空前的水平，伴随而来的是教育经费的快速增长和高校财务管理工作的巨大压力，势必要求高校全面推行能提升内部绩效的管理会计，主动提升管理水平，以此适应当前之需。通过推行管理会计，可促使高校管理重心由事后记录、总结逐步转向预测、决策、过程控制，最终为高校有效调动和盘活各种资源提供强有力的保障。

　　一、管理会计在我国高校的应用现状

　　管理会计（Management Accounting）作为传统会计学的一个重要分支，起源于 20 世纪 50 年代初的美国。它以强化组织内部经营管理、实现最佳经济效益为宗旨，通过有机融合财务与业务活动，对财务等信息进行深加工和再利用，借此得以在组织规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用。

　　就我国而言，管理会计尚属“舶来品”.我国对管理会计的研究大致起步于 20 世纪 70 年代末，通过 40 多年的研究与应用探索，虽然积累了些经验，但凭心而论，我国管理会计工作的现状仍不容乐观，尤为突出的是：管理会计在我国高校普及和利用程度远不如企业界，才处于起步阶段，在高校财务管理实践中的应用更是微乎其微，相关数据统计表明：我国现有 1 500 万财务工作者中，超过 85%的主要从事财务核算工作，他们 80%以上的时间用于最初级的记录与核算工作，仅仅停留在“账房先生”的业务水平，与财务决策等高级业务能力相去甚远，而高校财务工作者从事会计核算要远远高于上述比例。

　　乔春华教授（2015）的专题研究表明，自改革开放以来，国内学者中仅有 36 名中国学者对管理会计在高校中的应用与发展情况进行了研究，其中以“运用”、“应用”为标题的研究论文共 26 篇，而这些学术论文的研究内容也仅仅涉及管理会计在后勤应用、校办企业等业务领域的小规模初级尝试，甚至没有一篇类似硕士或博士论文性质的系统性学术研究作品。由此可见，管理会计在我国是短板，而高校对管理会计的运用和实践更是短板中的短板。

　　二、管理会计在高校应用研究的必要性分析

　　（一）符合财政体制现代化治理的基本要求

　　绩效考核与评价是管理会计的重要学术思想和闪光点。近年来，根据财政体制现代化治理的相关要求，财政部印发了一系列与高校绩效管理相关的红头文件，如《财政部关于实行中央级普通高校绩效拨款与项目支出预算执行挂钩办法的通知》（财教〔2011〕39 号）、《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（财会〔2014〕27号）和《财政部、教育部关于建立完善以改革和绩效为导向的生均拨款制度加快发展现代高等职业教育的意见》（财教〔2014〕352 号）等。这些文件不仅凸显了绩效管理在高校组织管理中的重要性，而且确立了“统筹兼顾、勤俭节约、量力而行、讲求绩效和收支平衡”的财务原则，明确了“用财必问效，无效便问责”的公共财政管理体制。而通过推行管理会计，对财政拨款在高校教学、科研、改革创新的运行绩效作出科学准确的考核评价，有利于推进高校科学理财和预算绩效管理。因此管理会计在高校普及和应用符合我国财政体制和治理体系现代化的基本要求。

　　（二）推进高校治理现代化的必然选择

　　高校肩负培养并输送高级管理人才的社会责任和实现国家宏伟战略的重大使命，在全面深化改革的重要历史时期，必须积极主动地在加快推进治理体系和治理能力的现代化建设过程中发挥“引领和示范”作用，而推进高校治理现代化的首要任务是提高管理效率。管理会计着眼于信息高效利用，以此为基础进行科学规划和经济决策，具有显着的科学性和时代先进性，与高校治理现代化的发展理念高度匹配，对高校财务管理而言尤其具有重要的借鉴意义（丁辉，2014）。通过普及运用管理会计，有助于理顺高校管理不同环节、不同岗位之间的衔接关系，强化流程控制，切实提高管理效率。管理会计的普及和应用同时还有助于推进高校加强预算绩效管理、决算分析和评价工作，推动构建与新时代相适应的现代高校财务制度，最终促进高校治理体系和治理能力全面实现现代化。因此，管理会计是推进高校治理现代化建设的必然选择。

　　（三）确保高校绩效考核的真实有效

　　纵观我国高校绩效考核现状，内容复杂、名目繁多，但不足却显而易见，如操作程序复杂、主观性指标多于客观性指标、科学性不强和可量化的 KPI 指标不足等。

　　许多考核指标形同虚设，缺乏有效性，严重影响高校管理效率、效果，更不利于高校重大问题的决策。若把管理会计引入高校绩效考核中，则可以明显提升绩效考核的工作效果，尤为重要的是由管理会计主导的高校绩效考核，其结果具有科学性和准确性，方可作为高校管理信得过的决策依据。因此，管理会计是高校绩效考核真实有效的根本保障。

　　三、管理会计在高校的应用前景分析

　　（一）投资决策分析

　　现代管理会计的主要职能之一是提供决策会计服务，该项职能为高校投资决策过程提供投资时间价值和投资风险价值的科学分析与准确评估方面的强力支持，最终实现“低风险投资决策并获取高效益”的目标。例如：某校老校区占地面积约 40 亩，建筑面积约 4 万平方米，此前整体出租给某社会办学机构，每年收益约 500万元。近年来，部分宿舍楼被鉴定为危楼，为降低风险，学校决定改变经营思路，经多方调研，拟借助当地政府建设科技一条街的规划，把老校区改造成大学科技园。

　　根据这一规划，学校需一次性投资约 5 000 万元。为降低投资风险及弥补资金不足，学校拟以校区使用权为交换条件与某公司合作共建，商定所需改造费由该公司一次性投入，公司要求以 20 年合作经营权作为回报，双方按55:45 比例分配收益。按当前收益水平，未来 20 年校区可获得预期收益为 10 000 万元。对于学校来说，此类投资整体风险可控，只要收益高于目前的水平，合作就可行，收益分析如表 1.

　　根据收益分析，对学校而言，若要达成盈利目标，其年度收益水平（未考虑维护成本）应高于表 1 所列最低年收益预期。

　　对企业而言，不同的合作期限内，回收投资情况有所不同，具体分析情况如表 2.当年度最低回报额高于表 2 所列 A 数据时，企业的投资才有收益。

　　本案例通过管理会计手段对项目情况进行了科学分析和测算，得出结论：“老校区改造后的预期年收益不应低于 1 200 万元”,为学校最终决策提供了强有力的依据。学校根据上述投资分析结论，同意由某公司出资5 000 万元对该校区进行改造，并申报省级大学科技园。

　　投资协议达成后，经过 2012 年一年建设，2013 年一年运行，目前该项目已经顺利通过省级大学科技园正式验收，双方的经济效益和社会效益不但都达到了预期水平，随着影响力的不断提升，现已经着手申报国家级大学科技园。

　　（二）人力资源优化管理

　　当前，我国高校人力资源配置呈现片面追求高学历、高职称人才的“一边倒”趋势，很少考虑岗位性质和人力资源成本等现实因素。以某高校为例，该校 2014 年计划招聘67 名员工，居然要求其中 65 个岗位的最低学历为博士，甚至连基层办事员、辅导员岗位也要求具有博士学历。从管理会计角度分析，片面追求高学历的背后，其实隐藏着人力资源和高校教育资金的巨大浪费。事实上，再优秀的高校，也都存在一些不适合高学历人才的工作岗位，如机械实训实践操作指导教师、财务出纳人员、保卫办事人员、普通招生人员等。如某高校共有教职员工 5 000 人，其中有近1 000 个岗位是高学历人才不适合担任甚至是不愿意担任的，学校若是坚持高学历配置原则，以每人每年多支出 1万元人力资源成本计算，学校每年也得因此多支出 1 000多万元，而且教学质量、管理效果还未必能达到预期效果。

　　目前，国内高校中，汕头大学在人力资源管理中已率先引入了管理会计，聘请国际着名咨询企业安达信公司为其设计了科学合理的人力资源管理会计系统，并取得了非常良好的执行效果。这是我国唯一一所把管理会计运用到人力资源管理的高校，其成功经验值得国内高校广泛借鉴。

　　在人力资源管理中引入管理会计，将在优化人力资源配置、保证人力资源的质量、有效控制人力资源费用等方面发挥积极作用，最终促进高校办学效益的全面提升。

　　（三）积极发挥价值创造引领功能

　　尽管高校与企业在性质上存在较大差异，但高校管理却同样需要面对各类经济和效率问题。为获取良好的管理效果，最好的办法是建立并健全内部控制制度，由此加强对高校资金使用流程、投资风险等全方位的有效管控，而管理会计更是高校不可或缺的管理手段。通过应用管理会计，高校财务部门不再局限于“成本中心”这一传统职能，可以通过科学理财举措，为学校降低资金成本；也可通过校企合作，以科研、技术服务、成果转化等方式实现增收，进而实现“价值创造中心”职能。如高校财务部门可与银行合作，把代发工资、一卡通等业务交给银行托管，不仅可以要求银行承担相应财务管理系统软硬件升级改造费用，而且可以享受基准及以下利率的贷款优惠政策。此种管理会计操作简单方便，效果明显。以 1 亿元贷款为例，每年可节约财务费用 200 万元，同时借助银行投入实现了财务系统的软硬件升级改造。此外，还可以将管理会计运用到信息化建设、预算分配、招标活动等实践操作过程中，积极发挥管理会计价值创造的引领功能，最终实现“以最低的投入赢得最好服务”的目标。

　　（四）充分发挥预算管理作用

　　自 20 世纪 90 年代以来，我国高校投资模式已经由财政拨款一元化方式，逐步演变为由国家、集体、个人多元化投入的新格局，由此出现了财政拨款、教育税收、学费、校办产业、社会捐赠、科研经费等多元化经费投入类型。其中科研经费管理长期存在严重的弊端，主要问题就出在预算安排环节：一是缺乏成本意识、责任意识、绩效意识，项目负责人在申报过程中往往漫天要价；二是缺少管理会计手段，重申报、轻管理现象在我国科研经费申请和使用过程中非常突出。这些弊端最终导致教育经费使用效率极其低下。我国高校中因预算安排弊端，导致盲目购进大量无实际效用的设备，使相当数量设备闲置或是提前报废。据可靠统计信息，我国高校设备中有 20%以上处于闲置状态，更为甚者，北京部分高校 5 万元以上的大型设备开机率不足 40%.若要使科研经费发挥真正的效用必须加强对高校经费的预算管理和控制，做到合理分配，切实提高资金的使用效率、效果，这就要求我国高校要引入管理会计。

　　管理会计的规划控制职能主要通过全面预算实现，而财务预算更是处于核心地位。国内高校，一般以往年发生的实际支出为依据编制财务预算。这种做法无法解决错误数据的继承问题，如一次高额的购入交易记录，将一直影响后续的同类采购，其不合理性显而易见，必然会造成经费支出的巨大浪费。管理会计以零基预算作为编制财务预算的重要原则，一切以“零”为起点，根据年度或预算期的事业发展规划以及教学、科研、设备购置、维修等计划，综合考虑各类费用项目的必要性及开支规模。在专项申报中把管理会计应用到预算编制工作中，可以充分发挥预算对支出的控制作用，增强预算本身的可操作性和对支出规模、支出过程的可控性，达到“清清楚楚做事、明明白白花钱”的良好效果（杜俊萍，2014）。

　　（五）发挥“本量利”分析的重要作用

　　“本量利”分析是成本、业务量和利润三者依存关系分析的简称，一开始主要用于企业的生产经营决策分析，通过数学模型和图式，对成本、利润、业务量与单价等因素之间的依存关系进行科学分析，找出变化规律，最终为企业的经营决策和目标控制提供有效信息，确保决策的正确性。尽管国内高校基本上实行收付实现制，不需核算利润，但从财政经费投入机制以及收费模式的角度考虑，对高校财务管理进行本量利分析非常有意义：如本量本利分析在高校招生工作中的重要作用就足以说明问题，学校保本招生数是多少人呢？要做好该项工作，管理会计“本量利”在高校招生工作中的应用分析如下：

　　1.对成本性态进行分析，把高校支出分为变动成本和固定成本固定成本指的是不随学生数量变化而变化的费用，如固定资产折旧、行政部门的工资、运行成本等间接费用，用 A 表示固定总成本。

　　变动成本指的是随学生数量而变化的费用，如水电费、实验室运行费、实验室耗材等，用 B 表示单位变动成本。

　　2.保本招生数计算方法
　　
　　（1）假设保本招生数为 S,其中：S1为往届在校生，S2为当年拟招新生数。

　　（2）用 C1表示生均财政拨款，C2表示生均学费收入。

　　（3）用 Z 表示学校自筹资金，则学校当年招生保本点计算方法如下：（S1+S2）×（C1+C2）+Z-A-B×（S1+S2）=0S1（C1+C2）+S2（C1+C2）+Z-A-BS1-BS2=0S2（C1+C2）-BS2=A+BS1-S1（C1+C2）S2=[A+BS1-S1（C1+C2）]÷（C1+C2-B）由本量利分析可以预测学校当年收支结余情况为：结余 =（S1+S2）×（C1+C2）+Z-A-B×（S1+S2）。

　　（六）发挥“平衡计分卡”在绩效评价中作用

　　“平衡计分卡”属于管理会计的重要内容，由哈佛大学的罗伯特·卡普兰教授和诺朗诺顿研究所所长戴维·诺顿研究的一种绩效评价体系。它以组织愿景和战略出发，从财务、顾客、流程、学习及成长四个方面将组织战略目标和日常业务管理系统相互衔接，为组织确定实现战略目标并建立综合衡量指标和战略执行体系，最终就是将战略变为具体的行动。“平衡计分卡”的核心理念，是把人们最关心的信息浓缩在几项关键指标里进行展示，使人们对现状或结果一目了然。

　　“平衡计分卡”在高校战略管理、绩效评估、激励部门协作、学生培养质量中均具有强大作用。在高校财务管理中引入“平衡计分卡”,其包括了财务、顾客、内部流程、学习与成长综合指标，以定量为主、定性为辅，定量与定性相结合；将财务指标与非财务指标结合，弥补了其他一些单一指标的局限性，比传统的财务指标评价更加全面系统，且能将高校的经济效益、社会效益等目标相结合，可以帮助高校通过非财务视角引导高校的可持续发展，确保其实现战略目标。“平衡计分卡”的平衡理念要求高校的发展过程是均衡的、可持续的。判断是否朝着努力实现战略目标的方向发展，高校可以建立学生、用人单位及家长满意度和学生规模、教科研成果、协议就业率等指标对自身及各二级学院绩效进行评价。除此之外，“平衡计分卡”在国内外高等教育领域已经有更多应用，例如：继 2012 年 1月，美国总统奥巴马在其国情咨文中提出了“高校计分卡”（即“平衡计分卡”）的新方案，向政府、社会展示了美国高校最重要的五项指标：收费、助学贷款偿还率、学生负债、毕业率、就业前景。在我国，由上海教育科学研究所编制的《中国高等职业 2013 年教育质量年度报告》，首次将“平衡计分卡”运用到高职院学生培养质量报告中，以学生毕业半年后的就业率、自主创业的比例、月收入、对母校总体满意度、专业相关度五项指标来评价高职培养质量，随后，各省（含直辖市）教育主管部门、高职院的教育年度质量报告中，“平衡计分卡”也多有应用。

　　四、结语

　　随着国家现代财政制度建设步伐不断加快，践行管理会计职能和功效已经成为提升我国高校财务管理工作质量的首要任务。长期以来，受内外部因素的制约，国内高校对管理会计的重视程度严重不足，甚至连系统性的研究都尚未展开。因此，高校应抓住财政部大力推进管理会计体系建设的重大历史机遇，积极主动地开展系统性研究并加以实践推广和应用。通过管理会计的高效运用，将定会促进高校资源的有效利用及效益的大幅提升，增强高校组织管理的核心竞争力和价值创造力，最终实现高校治理体系优化和治理能力的提升。

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