基层外汇管理内部控制及其优化设想

　　一、引言

　　一个组织或部门目标实现过程中所面临的不确定性构成了内部控制存在的最基本理由。对外汇管理而言，在促进贸易投资便利化、强化跨境资金流动非现场监测、维护国家金融安全、服务实体经济发展等履职方面的要求不断提高，为上述外汇管理目标的实现更好地提供相对满意、合理的保证①，就必须从经济上和技术上实现最有效的内部控制。在现有的外汇管理内部控制研究中，对现状、问题的描述性分析及评价方面的研究成果较丰富，但缺乏外汇管理内部控制经济分析的研究成果。要在经济和技术的双重约束条件下实现最有效的内部控制，从而提出改进外汇管理有效性对策的研究便显得尤为重要。基于此，本文的理论研究意义旨在紧密联系基层外汇管理内部控制现状，在成本收益原则下，综合考虑内部控制收益②、内部控制成本③、内部控制强度④等要素，深入分析提升内部控制有效性的途径，能为如何充分利用现有内部控制资源，充分发挥内部控制对外汇管理的功能保障作用，有效防范潜在的外汇管理风险提供借鉴和指导。

　　内部控制的作用不是万能的，而是有局限性的，不能仅仅为了控制风险而消耗过多的资源，这就要求内部控制活动的实施成本不应该超过其带来的预期收益。对于外汇管理而言，在资源有限的现实条件下，也面临运行效率和节约资源的问题，还必须考虑内部控制技术本身所固有的种种缺陷。内部控制强度并不是越强越好，如果采取控制措施的强度越大，内部控制成本就会越高，带来的边际效益却会不断递减，内部控制不足也不利于内部控制作用的发挥。因此在内部控制实施过程中，必须同时考虑内部控制带来的收益与成本，还要确定合理的内部控制强度，使得内部控制技术缺陷的负效应最小化。

　　对于寻求实施最有效内部控制的基层外汇管理部门来说，本文的现实意义在于结合多年来的内部控制实践，全面认识当前外汇管理内部控制的短板，根据提出的优化现有外汇管理。

　　内部控制的落脚点，探索符合基层外汇管理实际的有效内部控制模式。

　　二、理论工具选择

　　为了达到基层外汇管理内部控制整体有效的目标，提出较为合理的内部控制模式，需要通过两个步骤来实现研究目的：一是通过建立多因素模糊评价模型，确定当前外汇管理内部控制活动的薄弱环节，二是从得出的薄弱环节入手，创新构建考虑内部控制收益、内部控制成本、内部控制强度的成本收益分析模型，对其经济合理性进行分析。

　　（一）多因素模糊评价模型

    1.指标体系及对指标的权重赋值。围绕 COSO 内部控制五要素（控制环境、风险管理、控制活动、信息沟通、监控）确定评价指标，按照每个要素评价指标进行细化分类，建立 21 个细分指标。鉴于各指标对内部控制影响的程度不一样，梳理外汇管理内部控制各环节，对各类指标赋予不同的权重⑤。

　　2.多因素模糊评价模型的构建。根据评价指标体系建立因素集，第一层指标 U={U1,U2,U3,U4,U5},分别为内部控制五要素；第二层指标 Ui={Ui1,Ui2,Ui3,…，Uij},分别表示五要素指标下的具体评价指标。对被评价指标的优劣程度设定评语集 V={V1,V2,V3,V4},分别定义为很好、较好、一般、较差四个档次。

　　对各指标在所属层次中的重要程度建立权重矩阵 W,从 U 到V 的模糊关系，建立评价矩阵 R.通过对两矩阵的综合模糊运算，求得模糊数学综合评价矩阵 B.最后，将总体评价得分和风险级别相对应，取风险级的均值作为评价集 V,即总体综合评价得分 T=B×V.其中，T 在不同区间，代表不同的风险级别。

　　（二）基层外汇管理内部控制成本收益模型

　　从微观经济学角度，在借鉴相关研究的基础上，结合外汇管理内部控制实践，创新构建一个考虑内部控制收益、内部控制成本、内部控制强度的成本收益分析模型。基本分析框架包括以下两个角度：

　　

　　1.内部控制收益与内部控制强度的函数关系分析框架。结合前面所述的内部控制评价集，假定内部控制收益是内部控制强度的函数：T=g（x），其关系可以分为以下四个阶段：第一，低于一定水平的内部控制强度时，内部控制收益处于 0≤T<60 区间，风险处于临界点，随时可能导致严重后果。第二，随着内部控制强度的增强，内部控制收益逐步显现，且内部控制收益在 60≤T<90 的范围内，连续增加的内部控制强度所带来的内部控制收益的增量也是递增的；第三，随着内部控制强度的进一步增加，内部控制收益继续增加，可达到 90≤T≤100的范围，但内部控制收益的增量是递减的；第四，当内部控制强度达到一定水平时，再增加内部控制强度时，资源限制导致无法面面俱到，反而使风险急剧放大，造成内部控制收益下降。四个阶段代表的函数属性如下（如图 1 所示）：

　　（1）当 X∈（0,a）时，Tx>0&Tx≈0,Txx<0,即一阶导数大于0 且约等于 0,二阶导数小于 0;（2）当 X∈（a,b）时，Tx>0,Txx>0,即一阶导数大于 0,二阶导数大于 0;（3）当 X∈（b,c）时，Tx>0,Txx<0,即一阶导数大于 0,二阶导数小于 0;（4）当 X∈（c,∞）时，Tx<0,Txx<0,即一阶导数小于 0,二阶导数小于 0.

　　2.内部控制成本与内部控制强度的函数关系分析框架。对于内部控制成本 C 与内部控制强度 X 的关系，从两个界面来进行说明，一是基于收益最大化的选择，二是基于成本最小化的选择，由此形成生产函数---成本函数进行逻辑分析，并以成本函数为基础，建立投入要素及其变动的分析框架。

　　首先分析投入要素，在长期中，所有成本都是可变的，没有可变成本与固定成本的区分。在此，重点分析短期内的投入要素。在短期中，内部控制投入的某些成本要素不能改变，如办公设备等，称为固定投入成本要素，记作 Lf.而另外一些投入的成本要素能够改变，如人力、时间等，称为可变投入成本，记作 Lv.

　　在收益最大化条件下，将内部控制强度 X 看作是实施内部控制的部门生产的特殊产品，在 Lf不变的情况下，则设定生产函数 X=（fL），（fL）是可变投入成本 Lv的函数，其函数属性为（如图 2 所示）：

　　（1）Xl>0,Xll>0,即一阶导数大于 0,二阶导数大于 0,意味着短期生产开始时，由于 Lv相对于 Lf而言明显不足，所以X 的边际报酬是递增，即增加一单位 Lv所带来的边际产量是递增，增加一单位 X 所需的边际成本是递减。

　　（2）Xl>0,Xll<0,即一阶导数大于 0,二阶导数小于 0,意味着随着 Lv的持续增加，Lf和 Lv之间都有一最佳配合比例，当超过这个临界点后，边际报酬递减规律发生作用，即增加一单位 Lv所带来的边际产量是递减的。

　　在成本最小化条件下，由于成本函数与生产函数存在对偶关系，成本分析可以反映所有的生产技术信息，由生产函数推导出成本函数，即成本函数定义为由产出水平 X 和投入要素价格 W 决定的成本水平，C=C（W,X），是依赖于内部控制强度 X 的函数。其中，X=（fL）是生产函数，L 是要素投入水平，全部投入要素为 L=（Lf,Lv）T,相应的要素价格为 W=（Wf,Wv），因为短期条件要素需求函数是由不变投入要素决定的，这样，成本函数定义为：

　　C=C（W,X,Lf）=wvLv（W,X,Lf）+wfLf其中，C 为内部控制总成本，wvLv（W,X,Lf）为内部控制可变成本，wfLf为内部控制固定成本。函数属性为：

　　

　　（3）Cx>0,Cxx<0,即一阶导数大于 0,二阶导数小于 0,意味着当内部控制强度 X 小于 X*⑥时，边际成本小于平均成本。

　　（4）Cx>0,Cxx>0,即一阶导数大于 0,二阶导数大于 0,意味着当内部控制强度 X 大于 X* 时，边际成本大于平均成本。

　　在 C 与 X、T 与 X 为关系函数的分析框架下，根据定量评价结果，分析外汇管理内部控制的有效性，并将定量评价得出的内部控制薄弱环节植入成本效益分析框架，分析能够更有效实施内部控制的可行性。

　　三、实证研究

　　（一）内部控制五要素的多因素模糊评价分析

　　询问等方法，专门设计了调查问卷，通过从因素集到评价集的模糊映射⑦，对统计结果进行数理统计，并与近年来内控监督结论相互印证，从而得到更为客观的评价。

　　根据各个指标进行模糊综合运算，通过对权重矩阵 W 和评价矩阵 R 的综合模糊运算，求得模糊数学综合评价矩阵 B.
 

评语集的分值分布为 V=（95 85 70 30），总体综合评价得分：T=B×V=（0.3987 0.4965 0.1048 0）×（95 85 7030）=87.41423.

　　以青海为例，外汇管理部门建立了较为完善的内部控制机制，风险级别为二级，虽然风险影响不大，但随着内外部因素的变化，可能会产生一定影响，需加强日常控制。具体从内部控制五要素来看：

　　1. 内部控制环境建设还未形成共识。从问卷调查情况来看，有 60%的人员认为组织规划管理不完善，近 85%的人员认为员工胜任能力与人力资源政策有待提高。可见内部控制环境不仅仅是管理层及员工对内部控制的一种认识，也是一种无形的约束性要求，正是对这种约束性要求的认识不一，基层外汇管理部门在具体工作中，对内控风险的认识和理解不够透彻，未将内部控制意识完全融入到岗位工作中，灵活性讲的多，对有什么风险、如何防范风险考虑的少。在实施内部控制时，基本依靠行政命令或监督部门，服从上级安排部署工作的多，自觉参与内部控制活动的少，这种相对淡薄的意识和松散的内部控制环境，加大了内部控制环境的复杂性。

　　2.风险管理在内部控制中有待强化。当前基层外汇管理风险管理模式属于”部门控制与集中监督“的模式，”部门控制“使得风险管理分散于各业务条线，根据各业务条线的风险点制定相应的管理制度和操作流程。”集中监督“使得风险管理监督职责相对集中于内控监督岗位，由内控监督岗牵头从业务操作层面进行管理和监督。这种管理模式符合当前外汇管理内部控制的现实，但也存在一些薄弱环节。其中，有近 3/4 的人员认为在风险识别、评估及应对方面做得不够，近 70%的人员认为风险管理还需要进一步强化。

　　现实中存在的问题也佐证了上述评价结果：一是对风险管理的认识不足。从各业务条线实施内部控制，风险管理缺少系统性的应对策略，还未形成系统的风险观念。二是风险评估方法比较单一，目前针对外汇管理部门内控监督的非现场信息监测系统仅有”内控风险测评系统“,但该系统是对内控工作开展情况进行的监督，而对其他外汇业务办理的监督控制作用非常有限，且缺少定量方法对风险进行评估。

　　3.内部控制活动缺陷在事中控制环节最为突出。根据内部控制缺陷的表现形式，对 2008 年-2012 年来全辖内控监督发现的问题进行梳理，分别从涉及事前预防、事中控制、事后监督三个环节的六个方面对内部控制缺陷成因进行统计分析。

　　根据分类，对控制缺陷所占成因比例统计分析，其中最为突出的是有章不循、有规不依的情况，其次是内控制度存在漏洞和监督系统存在缺陷，而监督机制运转失灵的缺陷是较小的（如图 3 所示）。

　　可见，内部控制的缺陷主要表现在事中控制环节。特别是内控制度贯彻执行中，由于同级部门之间缺乏协调性和相互监督，不利于部门之间的业务衔接和管理。在制度建设方面，尽管每年及时修订完善内控制度，但部分制度和业务操作规程没有及时跟上，制度建设还需要有待加强。此外，内控制度体系中缺乏体现岗位风险评估的内容，缺乏对岗位风险点、潜在风险及防范措施的明确表述。

　　

　　4.协调配合和信息沟通相对不足。电子信息化已覆盖外汇管理各项业务，在基层外汇管理部门，30 余个业务信息系统在运行，实现了业务操作和管理、信息沟通渠道的信息化。但由于风险管理分散于各业务条线的现实，有超过 80%的人员认为横向信息沟通并不充分，究其原因，是基层外汇管理部门之间缺乏充分的协调配合和信息沟通机制，容易导致各自为政，使一些规章制度之间出现冲突，影响内部控制制度的效力。

　　5.内部控制监督效能未能充分发挥。目前，人民银行内部审计、纪检监察、外汇管理业务条线的内部控制共同构成外汇管理内控监督体系，不同的监督资源具有较好的协作和互补性。然而，统计发现，内控监督的真正效用仍未完全发挥，其中有超过 60%的人员认为对网络系统及其它高风险领域的实时监测不够，有近 70%的人员认为定期检查监督或专项监督评价的频度不高，还有 57%的人员认为问题整改和处理并没有达到预期的内部控制效果。出现上述现象的原因有：（1）同级监督有效性不足。当前，实施同级监督的部门和被监督部门同属于分局内设处室，正是受所处同级关系的制约，对同级监督性质和重要性的认识，难以跟上级局或当地人民银行内审部门实施的审计监督相比，被监督部门对于检查发现问题的整改建议无视轻重，缺乏约束力，实施同级监督的部门也放不开手脚，形成的监督结论容易出现避重就轻的现象。此外，同级监督的主要方式还是现场检查，不具备实施非现场监督的条件，难以实现同级监督的常态化，致使在一定程度上失去了同级监督的意义。

　　（2）内部控制监督”有位无为“.目前外汇管理综合部门负责内部控制各项工作，既承担内部控制建设的组织管理工作，又承担内部控制监督工作，既当”运动员“又当”裁判员“,必然造成角色转换错位，使内部控制监督效果大打折扣。

　　可见，从多因素模糊评价结果来看，内部控制五个要素均存在不同程度的问题，但风险管理、监控是最为薄弱的环节。

　　（二）外汇管理内部控制成本收益分析

　　1.基于外汇管理内部控制有效性的分析角度，加大内控制度的执行强度，内部控制净收益还有一定的提升空间。结合 C与 X、T 与 X 的关系函数，设定 π 为内部控制净收益，即π=T-C,内部控制收益与成本之差最大为内部控制最佳状态。由于内部控制收益与内部控制成本都是内部控制强度 X 的函数，所以内部控制收益也是内部控制强度 X 的函数，内部控制净收益最大化的条件为：πxx<0.从内部控制成本与效益分析图来看（如图 4 所示），所需投入的内部控制强度在（q1,q2）的区间时，内部控制收益才大于成本，当内部控制强度为 q 时，内部控制净收益最大，内部控制也最具有效性。结合 T=87.41423的评价结果，内部控制的缺陷主要在于有章不循、有规不依，通过加大内控制度的执行力，内部控制净收益还有一定的提升空间。
 

　　2.基于风险管理的成本效益分析角度，同一内部控制强度下，提升风险管理水平会使内部控制更具有效性。将风险管理植入内部控制，其目的在于，通过全面风险管理，有效识别事项的风险和机会，考察各项业务的贡献，使风险管理和各项业务活动结合，在不增加新的程序的前提下，从而降低成本。结合内部控制成本函数曲线变化属性，降低的内部控制成本在一定范围内随着内部控制强度的增强而增大（如图 5 所示），即内部控制成本由 C1下降到 C2,但随着内部控制强度的进一步增大，缩减的这部分内部控制成本将维持在一定水平。这说明，随着风险管理水平的提高，内部控制收益大于成本所需投入的内部控制强度区间由原来的（q11,q2）扩展为（q1,q22），同一内部控制强度下，内部控制更具有效性。

　　

　　3. 基于监督的成本效益分析角度：风险数量在较小范围时，不宜过多采用日常监督，而应依赖专项监督。对于基层外汇管理内控监督岗位人员多为兼职、较多地借助人民银行外部审计监督的客观现实，当组织没有能力建立 5 个要素均有效的内部控制体系的情况下，通过实施高度有效的监控活动，可以弥补其他要素的某些缺陷，达到内部控制整体有效的目标。据此推断，内部控制监督成本就应占到内部控制成本的较大比重。从当前外汇管理模式来看，对于各项外汇管理条线业务的风险控制，呈现外汇管理业务风险环节在全国的趋同性，我们可以假定日常监督成本在一定时期内是固定不变的，只是由于内设机构数量、采取控制措施强度不同等因素，在各地区呈现一定的差异性，而专项监督成本则随着风险数量的增加，专项监督的范围扩大，其投入的边际成本就会大幅增加（如图 6所示），这样分局设立中心支局数量的多少无形中决定了风险数量，也成为了影响专项监督成本的决定性因素之一。

　　

　　则，且内设两个处室，全辖只有 2 个中心支局，并结合模糊评价总体得分 T=87.41423,风险影响不大的实际，一定程度上可视为风险数量∈（0,a）区间，日常监督成本始终高于专项监督成本，不宜过多地采用日常监督，而应依赖专项监督。

　　四、基层外汇管理内部控制模式优化策略

    根据内部控制成本效益分析研究得出的结论，对于业务规模不大的外汇管理部门来说，更多地需要从增强外汇管理执行强度、提升风险管理水平、强化内部控制专项监督来提升外汇管理内部控制有效性，而多因素模糊评价结果也说明，风险管理及监控恰恰是当前外汇管理内部控制的短板。为此，考虑其成本效益，要进一步提升内部控制有效性，在现有内部控制活动的基础上，要逐步形成”制度执行+风险管理+专项监督“的内部控制模式。具体来看，重点从以下三个方面进行完善：

　　（一）制度执行：确定合理的内部控制强度，最大程度地提升内部控制净收益

　　内部控制执行强度首先取决于内控制度本身，完整、合理、有效的内控制度设计是将其付诸实施的前提条件。在建章立制时，要追求可行性，风险要防得住，不能追求全面性，理想化的制度。”有章不循、有规不依“作为当前外汇管理内部控制的主要缺陷，内部控制强度明显偏弱，还需要进一步提升内控制度的执行力，将”有章不循、有规不依“的内部控制缺陷降到最低程度，在保证内部控制成本不发生大幅度增加的前提下，还需要不断加大内部控制执行强度，便内部控制表现为更经济。

　　（二）风险管理：提高风险管理水平，更好地发挥对内部控制成本的挤出效应

　　内部控制理论发展发展到当前最高阶段的”内部控制风险论“,在内部控制实践中也深刻反映了风险管理与内部控制密不可分，风险管理水平的提升一定程度上降低了内部控制成本，为此，在今后的外汇管理工作中，要更重视风险管理：一方面要及时确认工作事项和涉权事项，逐项进行风险排查、识别、评估，根据风险发生的可能性和可能造成损失的大小，确定风险等级，建立对各类风险有差别的”区别控制“机制。另一方面，通过内部管理等多种手段，将风险导向作为重要的内部控制理论，选取控制点要充分考虑与控制点相关的风险重要性水平，侧重评价关键控制点的有效性，保持缩减内部控制成本的长效化。

　　（三）专项监督：加大内部控制专项监督力度，有效弥补现有的内部控制缺陷

　　通过实施监督程序，监督者有可能发现内控体系中存在的控制缺陷。目前，虽然在内部设立了内控监督岗，负责对内部控制监督，但由于监督岗人员多为兼职，不仅独立性较弱而且容易出现业务工作任务较重，专项监督检查基本处于应付状态。利用现有资源提升专项监督收益，要特别对内部监督进行再监督：一方面，借助总局实施的内部控制审计等渠道，加大对分局在内部监督的实施效果和效率方面的专项监督检查，并以此为契机，及时调整内部控制活动。另一方面，分局实施内部监督时，重点监督环境的营造是否有利于执行监督流程，在利用信息与沟通机制收集评价有用信息、传递控制缺陷信息的过程中是否及时、有效，是否存在针对同一控制点的重复性监督，充分权衡执行监督流程需花费的成本与这些监督流程为内部控制体系的持续有效性所提供的支持。

　　参考文献：

　　[1] 黄寿昌：《科层制组织内部控制研究》[D],南京大学，2011.5.
　　[2]赵息等：《企业内部控制经济合理性分析》[J],审计与经济研究，2013.
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