国民经济核算体系下的中国宏观税负(2)

　　（1）我国的宏观税负水平。2007 年-2009 年，我国的宏观税负分别为 18.04%、18.63%和 18.9%,低于 2009 年塞浦路斯、法国、斯洛文尼亚、加拿大、冰岛、波兰、突尼斯、毛里求斯 8 个国家的税负水平，高于哥伦比亚的税负水平，总体税负水平偏低。

　　（2）我国的宏观税负结构。从税负结构来看，我国国民收入分配环节的生产和进口税（货物和服务税、国际贸易税）占 GDP 的比重为 12.62%,比塞浦路斯、斯洛文尼亚、突尼斯的该比重要低，高于其他6 个国家的该比重，表明我国国民收入初次分配环节税收的调节作用较强。我国国民收入再分配环节的所得税、财产税等经常税占 GDP 的比重大致与突尼斯、毛里求斯相当，却低于其他 7 个国家的该比重，表明我国税收调节收入分配的力度有限。与法国、加拿大等国相比，我国是典型的以生产税和进口税为主体税种的税制结构。

　　2.基于 OECD 税收定义的我国宏观税负

　　既然 SNA 税目中不包含社会保障缴款，现以剔除社会保障缴款后的我国宏观税负与 OECD 成员国进行对比，分析我国宏观税负的高低与结构的合理性。

　　（1）我国宏观税负水平的高低。我国不含社会保障缴款的宏观税负由 2005 年的 15.56%逐步上升到 2013 年的 19.43%.在剔除社会保障税后的OECD 成员国中，2008 年宏观税负最高的是丹麦和冰岛，分别为 47.2%、34%.最低和最高的国家宏观税负相差近 30 个百分点。日本、韩国、墨西哥、斯洛伐克、瑞士、土耳其、波兰、捷克、德国、希腊和美国等 15 个国家的宏观税负在 17%-23%之间。我国2005 年-2013 年的宏观税负与 OECD 成员国相比明显偏低。
　　
　　（2） 我国宏观税负结构的合理性。2005 年-2011 年，OECD 国家商品与劳务税占 GDP 的比重最高为 11.3%,最低为 10.7%;所得与利润税占 GDP的比重最高为 12.7%,最低为 11.2%;财产税占 GDP的比重最高为 1.9%,最低为 1.8%.这表明，OECD国家所得税和财产税等经常税占 GDP 的比重高于商品劳务税，意味着税收对国民收入二次分配的力度大，对初次分配的力度小；企业和个人承担的税负多，而产品和劳务的最终消费者负担的税负少。纳税人承担的税负轻重与其财产和收入的多少正相关，由税制结构而引发的税收负担者的结构比较合理。

　　2005 年-2013 年，我国商品与劳务税占 GDP的比重最高为 12.06%,最低为 8.35%,总体上低于OECD 成员国水平；所得与利润税占 GDP 的比重最高为 5.67%,最低为 4.10%,低于 OECD 成员国水平；财产税占 GDP 的比重最高为 2.89%,最低为0.69%,与 OECD 成员国基本持平。①但是，我国国民收入二次分配环节所得与利润税占 GDP 的比重低于初次分配环节的商品与劳务税占 GDP 的比重，表明我国的税制是以间接税为主，消费者承担的税负多，企业承担的税负少，税制的公平性较差。与OECD 成员国不同，我国公司所得税的平均税负高于个人所得税，表明我国个人所得税的作用有限。

　　三、促进我国宏观税负合理化的税制体系重构

　　在 SNA 的税收框架下，无论是按照 OECD 的税收分类，还是基于 IMF 的税收口径，与其他国家相比，我国的宏观税负水平都是偏低的，但国民收入初次分配阶段的生产税、进口税等间接税的税负较重，国民收入再分配阶段的所得税、财产税等直接税的税负较轻。间接税的比重过大降低了税收抗风险的能力，并通过税负转嫁增加低收入阶层的税收负担，所得税比重过小阻碍了税收稳定器作用的发挥。为此，必须在稳定税负的同时，实行结构性减税。在对现行消费税、增值税、个人所得税等进行完善的同时，重点开征社会保障税等新税种。以开征新税种的方式促进直接税比重的提高，从而优化我国的税种结构和税负结构。

　　（一）规范增值税并改革消费税

　　尽快完成“营改增”的行业扩围；简并税率、降低增值税基本税率，规范清理税收优惠政策，完善跨境服务免税和退税政策，促进产业专业化分工和融合，促进产业转型升级，优化出口结构。

　　进一步扩大消费税征税范围，对一些容易产生环境污染、严重消耗资源的产品以及部分奢侈型高端物品、部分高档炫耀式消费品等，纳入消费税征税范围或提升税率；完善计征方法，将部分应税消费品由生产环节纳税改为零售环节纳税，相应为“营改增”后地方政府层面的收入增加来源；调整消费税税率，对清洁能源和环境友好产品实行低税率或免税；进一步细化小汽车消费税率，鼓励发展节能环保型小排量汽车。

　　（二）改社会保障缴款为社会保障税

　　我国的社会保障基金由个人、企业的缴款和财政资金以及社保资金的收益组成。其中，个人、企业的社会保障缴款具有税收特征。美国、英国等 20 多个国家的社会保障基金的筹集都以税收形式进行，因而我国应把企业和个人的社会保障缴款改为社会保障税，以税收形式规范社会保障基金的筹集。

　　这既可以保证社会保障基金的及时、足额实现，又可实现社会保障制度的全国统一以及社保资金的跨省划转，还可增强社会保障制度的稳定器和减压阀功能。社会保障缴款改为社会保障税后，要保持纳税人负担水平不变，不能因“费改税”而增加纳税人的负担，便利扩大社会保障的覆盖面，做到应保尽保，夯实社会保障制度的基础。

　　（三）不单独开征资本利得税

　　资本利得是资本所有者转让房屋、机器设备、股票、债券、贵金属等取得的收入高于资本购进成本的部分。由于这一部分收益属于所得额的范畴，对其是否应该征收一道所得税？是单独开征税种，还是并入现有的所得税？对此，国际社会众说纷纭。

　　反对征税的理由是资本利得税和所得税构成了对资本的双重征税，因为资本的预期收益和资本的价格正相关，如果对资本的预期收益征收所得税，再对资本利得征收资本利得税，实际上就是重复征税。赞成征税的理由是只有资本转让后才征收资本利得税，而此时资本的预期收益就不归属原售卖者了。从国际实践来看，一些国家（地区）对资本利得不征税，如比利时、新加坡、瑞士、香港等；一些国家对资本利得征税，如德国、法国、加拿大等。有的国家单独开征了资本利得税，如英国等；有的则是把资本利得税并入所得税体系，如澳大利亚就把资本利得税纳入个人所得税。我国目前没有正式的资本利得税，但对个人转让证券所得征收个人所得税，这和新西兰相似。

　　本文认为，我国没有单独开征资本利得税的必要性。因为如果通过现有税种就可对资本利得征税，也就无需再开征新的税种。否则，就增加了税制的复杂性和税收成本，与国际上简化税制的趋势相悖。这就好比原来设想要单独开征燃油税，尔后并未开征燃油税，而将其纳入消费税一样。当前我国所得税制建设的重点在于把分类个人所得税转型为分类与综合所得税，待转型完成后，把资本利得纳入所得税的综合部分，征收个人所得税。
　　
　　（四）完善个人所得税

　　我国目前的个人所得，分十一个税项征收，实际上就是十一个单独的所得税。对工薪所得实行累进税率，其他都是比例税，这对工薪阶层并不公平。

　　国际比较表明，发达国家基本上是按综合所得纳税，发展中国家已大部分实现按综合所得纳税。在金砖五国中，只有我国是分项纳税。就连一直学习我国改革的越南也已实行了综合税制。在这方面，俄罗斯所得税制改革影响很大。它不仅实现了综合税制，而且还是单一税制。综合税制的普遍采用的道理很简单。相对于综合税制，分项税制不公平，不能根据一个人的收入情况综合征税；复杂的分项税制也可能扭曲人们的行为。因此，应该把我国目前分项征收的个人所得税适时转型为综合征收的个人所得税。只要有综合征收，就会涉及分项预征后的年度汇总算账，实际上就是综合税制。绝大部分国家在实施综合征收时都有专项征收，比如说对利息所得的专项征收。未来的个人所得税制度要扩大税基，设立赡养、抚养、基本生计（主要是购房）等三项扣除，降低边际税率，减少税收档次，加入资本利得税，对个人所得税和企业所得税挂钩的那部分股息消除重复征税等。

　　（五）开征房产税

　　目前，对于是否全面开征房地产税，社会各界还存在不同的认识。财政部财政科学研究所所长贾康认为，全面征收房产税不可行，应先从高端物业开始征收房产税。美国式的“普遍征收”不适合中国国情，会使这一改革无法施行，在可以预料的历史阶段内，只应当是“高端征收”.但重庆和上海的房产税不能被简单否定，具有全局意义。许善达认为，重庆、上海的保有环节房产税是在保留交易环节房地产税收的情况下开征的，应取消保有环节的房产税，借助现有的我国消费税，把高档住宅纳入消费税范围，并只对房产增量的交易征税。许善达也表示，原来设想的用房产税代替土地财政的思路不可取，因为从实践来看，重庆、上海每年能征收上来的房产税不多，税收成本不低。刘尚希提出了房产税应逐步推行的建议：首先进行房产税试点，以便社会进行充分的评价，房产税的效果如何，下一步如何推进；其次应定位房产税的调节性质，明确房产税只对多套房和高档住房征收房产税；第三步应把调节性质的房产税变为收入性质的房产税，注重税收的组织收入功能，对全民房产征税。

　　上述文献都主张对保有环节房产征房产税。有的认为应单独开征房产税，有的认为应把房产并入消费税征收。有的认为应对高档、增量、多套房产征税，有的主张逐渐普遍征税。本文认为，重庆、上海房产税的试点具有破冰意义，目前应加快房地产税的立法并适时推进改革。未来房产税的开征，要在保障基本居住需求的基础上，对城乡个人住房和工商业房地产统筹考虑税收与收费等因素，合理设置建设、交易、保有环节税负，促进房地产市场健康发展，使房地产税逐步成为地方财政持续稳定的收入来源。

　　（六）开征环境保护税

　　环境保护税由英国经济学家庇古提出后，荷兰等西方国家迅速采纳。欧美国家的环境保护税有六类：一是污染行为税，对企业“三废”和汽车尾气等行为征税；二是高能耗、高耗材等行为税，如润滑油税、旧轮胎税、饮料容器税等；三是自然资源与生态资源税，如开采税、地下水税、森林税、土壤保护税；四是环境污染行为税，如噪音税、拥挤税等；五是农村或农业污染税，如粪便税等；六是核污染税，如铀税。多年来，西方国家通过开征环境保护税，成效明显。芬兰二氧化碳的排放量从 80 年代初的每年 60万吨减少到几万吨。美国通过持续征收环保税，生态环境得以改善。

　　目前，我国涉及环境保护的税收并不少，增值税、消费税、企业所得税、车船税、车辆购置税等均包含促进环境保护的条款，但零星分散，并且具有环保性质的税收数额小，不能满足环境治理的资金需求，也不便于有效发挥环保税的作用。现行排污费征收面窄，未包括生活垃圾、污水、危险废物、流动污染源；征收标准低，排污企业承担的环保成本低；征收的强制力不够，征收效率低。因此，有必要在借鉴西方国家环保税收的基础上，按照重在调控、清费立税、循序渐进、合理负担、便利征管的原则，将现行排污收费改为环境保护税，新设二氧化碳税目，进一步发挥税收对生态环境保护的促进作用，最终形成以环境保护税为主体、其他税种相配合的环境保护税收体系。

　　（七）加快资源税改革

　　我国的资源税属于级差资源税，主要是调节资源贫富状况不一和开采条件优劣而给企业带来的级差收入，缩小不同地区、行业、企业的收入差距。

　　但是，由于资源税的征税范围仅限于矿产品和盐，税率偏低，计征依据以资源销售数量、自用数量为主，限制了资源税应有的组织财政收入、调节收入分配和保护环境的作用发挥。因而，有必要加快完善资源税。

　　首先，扩大资源税征税范围。我国目前的资源税税目包括金属矿原矿、非金属矿原矿和盐三大类产品，征税范围过窄。应将资源税征税范围逐步扩展到水流、森林、草原、滩涂等自然生态空间，使资源税切实发挥保护生态环境的作用。

　　其次，提高资源税的税率。适当提高现在仍实行从量计征的资源品目的税率，税率的提高幅度要统筹考虑税收的组织收入功能、外部效应内部化作用、资源的稀缺性和环境成本等因素，使资源税收充分发挥促进经济发展方式转变和社会经济可持续发展的作用再次，改变资源税的计税方式。抓紧实施煤炭资源税在全国范围内的从价计征，全面推进资源税从价计征改革，并清理相关的行政事业性收费和政府性基金，使资源税收随着资源品价格的变动而变动，形成税收与价格的联动机制。在资源税仍作为共享税的条件下，真正使资源大省从资源税的增长中受益，改善资源大省的财政状况。

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