从加名税考察我国税权治理的规范化

　　一、问题的提出
　　
　　《婚姻法》司法解释（三）出台后，引起社会广泛关注，其中第7条规定“婚后由一方父母出资为子女购买的不动产，产权登记在出资人子女名下的，可按照婚姻法第十八条第（三）项的规定，视为只对自己子女一方的赠与，该不动产应认定为夫妻一方的个人财产”引发房屋产权证加名浪潮。针对这一情形，武汉、南京等地方税务行政机关，提出对产权证加名行为征收契税，舆论一片哗然，媒体称之为“加名税风波”.

　　在舆论声讨声中，2011年8月31日，财政部、国家税务总局发布财税[2011]82号文--《关于房屋、土地权属由夫妻一方所有变更为夫妻双方共有契税政策的通知》，规定“婚姻关系存续期间，房屋、土地权属原归夫妻一方所有，变更为夫妻双方共有的，免征契税”.此举被视为财税主管机关正视民意、纠正部分地方税务部门擅自征收契税行为的及时举措，社会公众普遍给予积极评价。

　　然而，财税[2011]82号文的横空出世却使得这一问题陷入了更深层次的法律迷思之中，面临着税法解释的合法性难题、对夫妻之间房产所有权的认定、税法解释的有权机关、税收政策的社会功能等一系列亟待厘清的理论纷争。本文尝试对此进行探讨。

　　财税[2011]82号文全文仅53个字，但言简而意深。究其性质而言，是财政部、国家税务总局颁布的内部行政文件，属于税收行政解释，不具备法律效力。由于我国税收法律体系仍待完善，类似的行政解释大量存在，增强了税收法律规范的可操作性，对于指导税收征管工作有着重大的现实意义。

　　二、夫妻不动产登记加名课税依据之批判
　　
　　（一）“加名税”的可税性推导
　　财税[2011]82号文规定“婚姻关系存续期间，房屋、土地权属原归夫妻一方所有，变更为夫妻双方共有的，免征契税”.免征指的的是基于税收优惠和社会政策考量对本应课税的行为免予征税。通知对夫妻房屋权属变更免征契税其背后隐含的逻辑是将加名行为解释为《契税暂行条例》第2条中转移土地、房屋权属的下列行为之一：（一）国有土地使用权出让；（二）土地使用权转让，包括出售、赠与和交换；（三）房屋买卖；（四）房屋赠与；（五）房屋交换。故依据《契税暂行条例》第1条，“在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人”,应缴纳契税。免征契税是由于特定时期的税收优惠或基于其他社会政策考量作出的解释规定，并不意味着加名行为不具备可税性，一旦政策发生变化，仍有可能对这一行为进行课税。

　　值得探讨的是，财税[2011]82号文的税法解释目的何在？从这一通知出台的背景看，财税[2011]82号文是为了对部分地方税务部门在《婚姻法》司法解释（三）颁布后对夫妻间房产证加名课税予以纠正，但通知使用的法律解释语言“免征”一词，却客观上确认了夫妻间房产证加名行为的可税性。

　　如果认为自1997年《契税暂行条例》施行以来，婚姻关系存续期间，房屋、土地权属原归夫妻一方所有，变更为夫妻双方共有的，应视为《契税暂行条例》第2条中转移土地、房屋权属行为，予以课税，那么财税82号文应遵循惯例，在通知文末加上一句“此前已征税款不予退还，未征税款不再补征”.例如财税[2004]123号中规定：“自2004年8月1日起，对军队空余房产租赁收入暂免征收营业税，房产税；此前已征税款不予退还，未征税款不再补征。”

　　“此前已征税款不予退还，未征税款不再补征”的规定是对既往征收行为合法性的确认，也是对税务机关理解免征、停征是否具备追溯力的说明。结合财税82号文的最后一句“通知自2011年8月31日起执行”理解，意味着行政解释者认为2011年8月31日以前婚姻关系存续期间，房屋、土地权属原归夫妻一方所有，变更为夫妻双方共有的，应纳契税。既然自2011年8月31日起免征，那么对此前既往征收的契税如何安排，是不予退还还是基于税收公平的原则予以退税，通知未作规定。

　　事实上，在《婚姻法》解释（三）出台前，全国范围内的地方税务机关中只有极少数对夫妻房产证加名行为征税，从新闻媒体的公开报道看，只有成都市地税局自《契税暂行条例》颁布以来对婚前房产婚后加名按赠予类别征收3% 的契税。

　　①财税[2011]82号文使得全国绝大多数的地税部门陷入了困局，依照通知精神2011年8月31日以前，夫妻房产权属变更都应征收契税，这部分应征而未征的税款是否需要补征存疑，地方税务部门面临着税源流失、征收不力的责难。

　　如果按另一种思维，认为财税[2011]82号文仅仅是为了针对部分地方税务部门在《婚姻法》司法解释（三）颁布后对夫妻间房产证加名课税予以纠正，属于权利确认的规范性文件，则意味着2011年8月31日以前夫妻间房产加名也是免征契税的。然而，除了财税[2011]82号文外，自《契税暂行条例》施行以来，没有任何一部法律法规以及税收政策对这一问题作出过说明。财税[2011]82号文确认契税免征优惠的渊源从何而来，在逻辑上无法自洽。

　　（二）家庭共同财产权属认定的历史考察
　　在更为广阔的背景下检视这一通知，财税主管机关对加名行为“免征”契税的规定陷入了历史与现实的矛盾之中。财税[2011]82号文是在《婚姻法》解释（三）出台后，在民意沸腾时横空出世的，肩负着平抑民愤之责任，同时也是税法调整夫妻家庭财产关系的规范。要理解82号文，必须以理解《婚姻法》对夫妻房屋所有权立法精神的嬗变为前提。

　　中国家庭延续着千年以来的“同居共产”传统，家庭财产制而非个人财产制是家庭法律体系中的逻辑起点。作为中华人民共和国成立后颁布的第一部法律，1950年版《婚姻法》第23条以家庭主义的立场要求家产分割起来要“照顾女方和孩子利益”.1980年版《婚姻法》沿袭1950年框架，第31条用“夫妻共同财产”一词来替代之前的“家庭财产”.

　　随着市场经济的勃兴，个人主义与经济理性逐渐侵蚀家庭，自2001年《婚姻法》修正后，立法者区分了夫妻共同财产与夫妻个人财产，同年的《婚姻法》解释（一）规定夫妻的个人财产“不因婚姻关系的延续而转化为夫妻共同财产”.2003年底，最高法院公布了第二次解释，进一步说明：“当事人结婚前，父母为双方购置房屋出资的，该出资应当认定为对自己子女的个人赠与（但父母明确表示赠与双方的除外）”.第22条规定，“当事人结婚后，父母为双方购置房屋出资的，该出资应当认定为对夫妻双方的赠与，但父母明确表示赠与一方的除外。”其后，2011年的《婚姻法》解释（三）中，第8条更进一步规定：“婚后由一方父母出资购买的不动产，产权登记在出资人子女名下的，可视为对自己子女一方的赠与应认定该不动产为夫妻一方的个人财产。”同时，第6条还规定，“夫妻一方的个人财产在婚后产生的孳息或增值收益，应认定为一方的个人财产”.“但另一方对孳息或增值收益有贡献的，可以认定为夫妻共同财产”.个人财产在家庭中的法律地位由此确立。

　　上述由家庭主义向个人主义的家庭法立场嬗变被学者批评为，最高法院对待婚姻财产的态度偏向个人主义并把婚姻当作市场契约关系，视婚姻为合伙经营协议。①根据1950年至今的家庭法观念流变可以看出，至少在2001年以前房产是作为夫妻共同财产而存在的，在2001年之后婚前一方所有的房产才逐渐被视为夫妻一方的个人财产。

　　揭示这一结论的意义在于，自《契税暂行条例》1997年施行至2001年以前，婚姻关系存续期间，房屋、土地权属原归夫妻一方所有，变更为夫妻双方共有的，不应被视为所有权变更。因为此时房产因婚姻缔结的法律后果而自动成为夫妻双方的共同财产，在房产证上加上另一方的名字系权属确认行为，而非所有权变更，不属于《契税暂行条例》第 2条所规定的情形，故不应课征契税。

　　2001 年《婚姻法》解释（一）颁布后，房产可以被视为夫妻一方的财产“不因婚姻关系的延续而转化为夫妻共同财产”,不过解释（一）第19条有但书为伏笔：“婚姻法第十八条规定为夫妻一方所有的财产，不因婚姻关系的延续而转化为夫妻共同财产。但当事人另有约定的除外。”即，若夫妻约定将一方婚前房产作为夫妻共同财产的，解释一第19条前半段不再适用。

　　夫妻间的财产约定是一种具有身份性质的财产处分行为，究其本质而言是财产处分行为，但夫妻关于财产的约定与一般民事主体的财产约定又有所不同，身份属性是这一行为的主要特点。学者普遍认为，夫妻财产争议应适用《婚姻法》而非《合同法》与《物权法》。

　　②在现实中，夫妻对于一方婚前房产加名行为显然是双方共同约定之举，属于夫妻意思自治的范围，除非存在胁迫等非自愿情形。即使涉及不动产物权，夫妻间的财产约定所有权变动无须办理过户登记，非经登记不得对抗善意第三人。③在此情况下的房产证加名举动也是权属确认行为，而非所有权变更，不属于《契税暂行条例》第2条所规定的情况，同样不应课征契税。仅有的例外是，夫妻双方明确表示婚前房产系一方个人财产，房产证加名系一方将个人财产所有权赠予另一方，方可依照《契税暂行条例》第 2条第 2款课以契税。

　　此后的《婚姻法》解释（二）、（三）不断强化了对婚前个人财产的认定，但并未消解和替代解释（一）第19条但书的规定。这意味着只要当事人夫妻双方按法定程序进行约定，一方包括婚前房产在内的个人财产都可以被视为夫妻共同财产。

　　总之，婚姻关系存续期间，房屋、土地权属原归夫妻一方所有，双方约定变更为夫妻双方共有的，是在具有特殊人身关系的夫妻之间发生的特殊财产处分行为，与普通民事领域处理财产关系遵循的等价有偿原则不同，不属于一般意义上的房产赠与，不应视为房屋所有权变更。由此而来的房产证加名行为不满足契税的课税依据，不在契税的课税范围内，不是应税行为，不应课税。

　　是故，财税[2011]82号文免征契税规定的内容不妥，应更正为：婚姻关系存续期间，房屋、土地权属原归夫妻一方所有，双方约定变更为夫妻双方共有的，不征收契税。已征收的税款经由纳税人申请应全额退还并支付利息，依法追究相应税务机关违法征收的责任。

　　（三）课税程序瑕疵：基于税收法定主义的审视
　　严格意义上，税权扩张失范行为可能同时面临税收立法权、税收行政权、税收解释权行使不当的多重责难。依照税收法定主义的要求，凡涉及课税要素应由立法机关进行解释，开征与免征的决定不能由税收行政解释做出。由于我国财税立法变动频繁，税法专业性较强，希冀立法机关作出立法解释不切实际。以财税[2011]82号文所涉及的契税为例，其征收依据只是行政法规《契税暂行条例》，对于是否为契税应税行为的认定应根据《行政法规制定程序条例》第31条规定的谁制定谁解释的原则，即“行政法规条文本身需要进一步明确界限或者作出补充规定的，由国务院解释”.当前，在税法解释实践中大量充斥着以通知、批复形式颁布的税收行政解释，指导着税务机关的税收征管工作。《契税暂行条例》第4条第4项授权财政部出台契税减免税项目的权限，但免税项目是对本身属于征税范围的应税行为给予的税收优惠，而前述结论认为房产加名行为不属于房屋赠与，不发生所有权变更的法律后果，不是应税行为。这一判断并非财政部依授权可以合法做出的，需要国务院明示。财税主管机关依据《契税暂行条例》第4条第4项出台免税通知，不符合《契税暂行条例》第1条和第2条关于契税征税范围的规定，应当被认定为无效。比较好的解决方案是由国务院作出立法解释，或经由国务院批准转发财税主管部门通知对加名行为不征收契税。否则，即使对财税[2011]82号文内容进行更正也无法消弭随之而来的合法性质疑。

　　三、反思实质课税原则之滥用
　　
　　地方税务机关在此次“加名税”风波中扩张税权的主要理论依据是实质课税原则，这一原则是不拘泥于交易的外表与形式，以经济观察法去审视交易的经济目的，进而判断是否符合课税要素。长久以来，对于实质课税原则的研究众说纷纭、并无定论，税法作为公法应当保持谦抑性，反思实质课税原则的滥用，在遵循宪法和税收法定原则的基础上论定实质课税原则的适用与例外。

　　实质课税原则是税权扩张的隐蔽利器，也是反避税的法宝。相比于纳税人权利保护，实质课税原则在中国税法文本中出现的时间要早许多，早在1992年9月通过的《税收征管法》第23条、1993年12月颁布的《增值税暂行条例》第7条、《消费税暂行条例》第10条就已有规定。①特别是2008年新的《企业所得税法》中辟特别纳税调整制度专章，其中第47条规定：“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”这被视为实质课税原则的兜底条款，能克服个别性条款对新型逃避行为无法适用及滞后性的缺点。①实质课税原则的适用与限制一直以来学界、实务界众说纷纭、并无定论，合法合理的反避税治理规则仍处于完善过程中。除反避税外，实质课税主义还可能适用于违反法律的强制性规定或公序良俗的行为、自始无效或嗣后无效的法律行为、隐藏他项的虚伪法律行为等等。

　　②本文以夫妻不动产登记加名行为的课税认定为例，从纳税人权利保护与国家征税权合法扩张的双重视角，提出对实质课税原则的适用与例外判定应当把握几个标准。

　　第一，经济实质法或是法律实质法。考察交易行为事实，所依据的是与事实相对应的法律关系还是仅考虑法律关系背后的经济实质构成了经济的实质主义和法律的实质主义两种路径。③以夫妻不动产加名行为为例，如若以经济实质来判断，当事人之间房产证加名可视为经济利益的分配，产生所有权变更的效果，应纳契税；若以法律实质来判断，如本文第二部分所分析，从婚姻法解释但书规定和家庭共同财产认定的历史考察，根据现行法律房产证加名行为是在具有特殊人身关系的夫妻之间发生的特殊财产处分行为，与普通民事领域处理财产关系遵循的等价有偿原则不同，不属于一般意义上的房产赠与，不应视为房屋所有权变更。故而，实质课税原则所采用的经济观察法并非仅仅透视经济现象，税法的解释与执法应当考察的是交易背后的法律关系。脱离了法律关系的交易行为认定易导致税权扩张失范，税法规范的本来目的便荡然无存了。

　　第二，严格遵循税收法定主义。税收法定主义与实质课税原则看似一对矛盾体，无法兼容，互为悖论；然而，税收法定主义体现了程序正义，实质课税原则则反映了实质正义，二者应互补而非对立。税法的诸多原则应有逻辑上的先后顺序与重要程度区分，税收法定主义作为基本原则具备逻辑先在性，而实质课税原则是适用原则中的一种灵活补充，应在税收法定主义原则统领下加以适用。在此基础上，税法解释有必要变更司法实践过程中“有利于国库”倾向，确立“有利于纳税人”原则。

　　第三，保护纳税人信赖利益。税务机关与作为行政相对人的纳税人在本质上是行政法律关系，行政法所遵循的信赖保护原则在判定实质课税例外时起到重要作用。作为行政相对人的纳税人根据税务机关执法先例并有理由相信合法而做出的交易行为应受到信赖利益保护。“加名税”案中，地方税权的扩张明显违背了纳税人的信赖利益，南京等地在《婚姻法》解释（三）出台后未经合法程序予以征税违背了税收法定原则，成都长期以来对夫妻间房产加名征收契税则是对法律理解适用有误。

　　第四，原则上不溯及既往。税法是我国法律体系中少有的存在较多溯及既往规定的法规范，包括生效时间早于发布时间、对发布之前的行为溯及适用以及隐性溯及既往3种情形。④由于税法的复杂性溯及既往规则有一定合理因素，但出于法的安定性与税收公平考虑应以不溯及既往为原则，溯及既往为例外。撇开财税[2011]82号文的逻辑漏洞与法律悖论不看，假定认可其免征做法，那么该文件生效之前的交易行为是否应予补税？根据法不溯及既往原则和纳税人权利保护要求，不仅税法规范一般不应设置溯及既往的规定，若无相关规定则应依循原则与法理不征收税款。

　　第五，时空环境判断。实质课税原则的适用可视为税法解释的一种尝试，其判断不能脱离纳税人即刻身处的时空环境而做出。即要遵循税法解释中历史解释的本源意义，税务机关应尊重纳税人的期待可能性不得苛求其认知能力超越时空。如2001年以前，婚姻法理念中并无夫妻一方个人财产概念，所有财产均为家庭共同财产，即无法认定彼时夫妻间房产证加名行为属所有权变更，而只能是共同共有的确权行为。
　　
　　第六，纳税人诚实推定权。诚实推定权是纳税人基本权利之一，随着新公共管理思潮与服务型政府理念传入我国，但其在实践层面尚未得到法律确认。①确立纳税人诚实推定权在实质课税原则适用中的意义在于除非税务机关举证纳税人以虚假民事行为逃避税收义务，实质课税原则不得适用。在实质课税实践中，区别于纳税申报环节，纳税人不负有举证责任，全部的举证责任在税务机关。

　　综上，实质课税原则的适用作为税收法定原则的灵活补充必须经历一个排除合理怀疑的过程，惟有严格遵循法律关系认定，税收法定主义、信赖利益保护、是否溯及既往、时空环境等标准检验，经税务机关充分举证后方可确定适用。且纳税人的诚实推定权与复议、诉讼救济权利应得到充分保障，否则实质课税原则只能沦为税权扩张失范的工具。

　　当前广泛存在的税收行政解释是狭义的税法解释，也是目前我国财税法律体系中最高效、最便捷的解释类别，此次“加名税”风波被财税主管机关的一则通知及时叫停就是显例。然而，税法解释终究要遵循税收法定主义原则，在量能课税原则、公平负担的原则下实现税收正义。在短期内税收立法解释无法完全取代行政解释的现实条件下，有必要确立税法解释的“疑税从无”理念。“疑税从无”理念与实质课税原则是税收法定主义这枚“硬币”的两面。“疑税从无”理念展现的是税收法定主义的权利保护面向，未经法定程序、不满足法律规定课税要素的税权扩张行为合法性与有效性存疑，出于保护纳税人财产权利的目的应将之摒弃。实质课税原则是面对税法可能存在的法律罅漏的灵活补充，展现的是税收法定主义依法征税的面向，刺破避税与公司人格的面纱，穿越虚假交易的迷障。“疑税从无”理念与实质课税原则二者互为支撑，共同擎举起税收法定主义大旗，简而言之，税权进取扩张必须遵循一定的合法性原则，其限制例外即为疑税从无理念，税法的谦抑性由此体现。财税主管机关和地方税务机关应保持克制，不可高举实质课税原则的大旗与民争利。“征税权是事关毁灭的权力”,税法的目标不仅仅是保障财政收入足额入库，更要关注影响纳税人权益的社会效应。

　　四、税权治理的公共政策考量
　　
　　税收的目标与功能大致可分为3种：岁入、再分配与规制。税权扩张的根源也不外乎上述3种，提取岁入在传统意义上更多的体现为经济性动因，而再分配与规制（regulation）更多展现的是政府进行公共管理的目标。传统税权治理主要是基于征纳关系由国家与纳税人之间的征纳行为构成，纳税人对税权扩张失范的反应包括税收遵从、逃避、抗争等，这种二元对立的治理模式不能适应现代社会多元化的利益表达机制。掠夺理论认为，国家的目标是财政收入最大化，在这样的治理模式之下，税权每扩张一分就意味着公民私有财产权减少一分。不论是2012年朝野争读的《旧制度与大革命》中法兰西因税而起的革命还是湖州织里童装机头税案都表明，税权治理对于政治文明与社会稳定的意义重大。我们迫切需要一种能够适应转型中国激烈的税权扩张与协调纳税人权利保护的税权治理新思维，其可能的基本思路就是要改变以往征纳双方零和博弈的策略，以财政民主与宪政理念进行税权治理模式改造，形成一种多维博弈、协商信任的政策网络，实现税权扩张的规范化与纳税人权利保护制度化。

　　在税权扩张与纳税人权利保护的平衡视角下，税收及其法规范对纳税人行为的评价所指引的是公共治理过程中的软法之治，以征税或减免税激励引导纳税人调整自身行为，从而起到增进社会总福利的效果。

　　加名税风波带来的启示之一是，税法的社会调控功能应以何种姿态面对婚姻与房产？财税[2011]82号文固然是对喧腾民意的积极回应，但没有从根本上减轻纳税人负担，免征而非不征收实际上助涨了夫妻房产加名潮，客观上为婚姻的AA制契约化背书，为中国家庭资本主义化的号角伴奏，长远来看难以达致良好的社会功用。

　　今日之中国，房产绝非个人财产可一言以蔽之的物品。极其昂贵的房价使得购房置业成为家庭而不仅是个人行为，有论者认为“买房子所投入的不仅是单一个核心户的资产，而是三代扩大家庭的资产”.①婚姻亦如此。婚姻不再只是男女两人之私事，至少关涉到两个家庭、三代人，特别是要倾两个家庭、三代人之力为夫妻在大都市置业时，婚姻与家庭无可挽回的再度封建化。当充斥着经济理性和个人主义的《婚姻法》解释狂飙突进之时，如果税法的立法者和解释者肆意扩张课税权，把分家析产的经济交易行为作为扩大税收的来源看待，税法实际上推动着婚姻由情感维系走向合伙企业的不归路。

　　法谚有云：法律不杀人。税法也不该是家庭消解的帮凶。恰恰相反，现代税法在诸多方面承担着褒奖家庭和睦、增进纳税人幸福感的使命。以香港特别行政区为例，2011 年 6 月的《薪俸税 /个人入息课税免税额、扣除及税率表》显示，②香港特别行政区个人薪俸税最主要的免税额度是由婚姻家庭关系决定的。结婚、抚养子女、供养父母、祖父母、外祖父母都会有一定的免税额度，税法本着量能课税、公平负担的原则减轻中低收入阶层税负，取得了良好的社会效应。所得税是调节收入分配的重要杠杆，让承担更多婚姻家庭社会责任的纳税人享受相对公平的税负，税法的道德评价机能由此得见。

　　契税作为因土地、房屋所有权变更而征收的税种，承担着重要的社会经济调控职能，契税税率的调整可以作为房地产市场调控的有力手段。耶林曾有论断：“世上没有绝对的所有权--没有那种不需要考虑社会利益的所有权，这一观念已随着历史的发展被内化为人们心中的道德准则。”

　　夫妻婚姻存续期间房产的所有权认定直接影响家庭和谐与社会稳定，若将房产加名行为解释为所有权变更势必过度凸显婚姻的经济价值。《契税暂行条例》第1条规定，土地、房屋权属转移的承受人为契税的纳税主体，在夫妻婚后房产证加名时，承受人一般而言是经济能力较弱的一方，契税税额究竟是以承受人的个人财产缴纳还是以夫妻共同财产缴纳成为一个问题。税务机关固然可以认为，只要足额缴纳契税，税额的来源和实际纳税人归属在所不论。但在理论上，如若承受人以夫妻共同财产缴税，则契税的纳税主体不仅有承受人还有赠予方，夫妻双方共同缴纳了所有权变更的契税。在此情况下，实际的纳税主体与《契税暂行条例》的规定有所冲突，陷入矛盾。此外，房屋所有权人赠予承受人的所有权比例直接关系到契税应纳税额的确定，夫妻房产加名将沦为一场精明的算计。

　　夫妻房产证加名行为不属于契税的应税行为，不应征收契税。这一税法解释的本质是对夫妻双方对房产的处理给予意思自治空间，不当然的以经济观察法视之为发生所有权变更的应税行为，尊重夫妻双方对个人财产转为共同财产的约定。根据《婚姻法》解释（一）第19条但书，只要当事人夫妻双方有约定，一方包括婚前房产在内的个人财产都可以被视为夫妻共同财产。税法带有强烈的公法属性，税权扩张不宜随意的侵入婚姻家庭领域，代替道德和伦理作出法律评价。婚姻的缔结与破裂固然有经济上的驱动力，更大程度上还是在于双方个人情感缱绻，法律只是在形式上予以确认，而不起决定性作用。夫妻共同财产和个人财产的认定应由夫妻双方意思自治，不论是婚姻法还是税法都不宜越俎代庖。在个人原子化程度不断强化的现代社会，税权治理面对婚姻和房产应当起到对家庭和谐正面评价的功用。