现行船舶融资租赁税法制度及其缺陷与展望

　　1 船舶融资租赁的税法介入

　　在船舶工业的发展过程中，随着船舶日益大型化和现代化，传统的融资渠道很难满足航运企业发展的需要了，尤其是对于一些中小型企业来说，其经营规模小，信誉水平普遍不高，很难得到政府和银行的贷款，而且也很难像大的航运企业那样，通过发行股票或债券的方式进行融资． 于是许多企业将目光投向了融资租赁． 相对于其它融资方式，融资租赁有着融资成本、融资风险低，融资速度快的天然优势．因此，融资租赁对于这些企业的生存和发展起到了关键的作用，只要其航线收益是有保障的，许多金融机构就可以向中小航运企业提供融资服务，以解决其资金困难［1］． 同时，承租人还可以在不丧失船舶使用权的情况下，以回租等方式回收资金，既分散了风险，又融通了资金，提高企业的整体效率和效益． 虽然船东在租赁期间支付完所有的租赁费用之前无法取得船舶的所有权，但是能够取得船舶的经营权以组织日常运营，对于大多数船东而言已经足够了． 因此，船东利用融资租赁，在一般情况下可以取得稳定的租金收入，作为保障来支付租赁费用，从而极大地减轻了企业的负债压力． 在实践操作中，根据出租人取得租赁标的物的方式不同，人们一般将船舶融资租赁分为直接租赁、转租赁、回租和杠杆租赁，直接租赁作为最典型的融资租赁模式，本文仅就与之相关的税收法律问题进行探讨．税收法律制度作为国家宏观调控的手段，始终影响着国民经济的运行方向，也影响着具体行业的发展路径，融资租赁也不例外． 图 1 是改革开放 30余年来我国融资租赁市场渗透率［2］．

　　从图 1 我们不难看出，市场渗透率的波动与我国税收政策的调整有着紧密的关系． 改革开放后，由于经济的发展，和一系列税收优惠政策的出台，融资租赁的市场渗透率节节攀升，到了 1993 年达到了峰值 10%，随后急转直下，这是因为 1993 年我国进行了会计制度改革，在改革中参照西方发达国家的做法，取消了融资租赁行业的税收优惠政策，使得正在起步阶段的融资租赁行业受到重创，快速倒退． 到了 21 世纪初，伴随着我国增值税逐步由生产型向消费型转变，以及后来各地陆续出台的营改增政策，使得对融资租赁行业的税收利好政策逐步增多，融资租赁行业也开始慢慢向好回升，逐步走上了发展的正轨． 由此可见，我国税收法律制度的变革直接影响了融资租赁行业的发展． 因此，制定完备的船舶融资租赁税收法律制度，对于促进船舶工业的发展大有裨益．

　　2 我国现行船舶融资租赁税收法律制度及缺陷

　　作为资本密集型行业，税收无时不刻不影响着我国航运业的发展． 但由于我国税收立法水平尚有待提高，目前暂时没有一部专门的法律对融资租赁的税收问题做出规定． 相关规定参见于财政部、国家税务总局以及中国人民银行颁布的规范性法律文件． 具体而言，目前针对船舶融资租赁所征收的税种大致有营业税、增值税、关税、企业所得税等．

　　2． 1 流转税法律制度

　　根据税法学理论上的划分，增值税与营业税同属于流转税范畴． 长期以来，我国融资租赁行业缴纳的是营业税，但是随着近年来增值税扩围试点的不断推进，如今的融资租赁企业已基本被纳入了增值税纳税人的行列．2． 1． 1 “营改增”前船舶融资租赁法律制度在“营改增”之前，根据《营业税暂行条例》、《增值税暂行条例》及其实施细则，船舶融资租赁主要根据融资租赁公司的资质，分别征收营业税与增值税，其中以营业税为主要税种． 在这样的税收模式之下，融资租赁企业被人为地区分为三类有资质的融资租赁公司与一类无经营资质的融资租赁公司以确定不同的税负．

　　2． 1． 2 “营改增”之后的税收法律制度

　　2011 年底，财政部会同国家税务总局下发了《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》( 财税［2011］111号) ，标志着融资租赁业“营改增”正式在上海开始试点［3］． 由于试点期间成效显着，2013 年底，财政部与国家税务总局又颁布了《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》，宣告“营改增”的试点对象扩围到全国范围． 作为有形动产租赁的船舶融资租赁也在此次增值税的扩围行列之中．根据规定，从事船舶融资租赁的企业由营业税纳税人转变为增值税纳税人． 一般纳税人按 17% 的税率缴纳增值税，小规模纳税人则按 3% 的税率缴纳． 对经批准经营融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人，提供有形动产融资租赁服务，其增值税实际税负超过 3% 的部分，实行增值税即征即退政策． 同时又规定: 纳税人在试点前签订的尚未执行完毕的租赁合同在合同到期之前继续按照现行营业税政策规定缴纳营业税．

　　2． 1． 3 流转税法律制度检讨

　　“营改增”后，船舶融资租赁企业的税收负担在一定程度上得到了缓解，但是依然有许多遗留问题亟待立法者解决．首先，融资租赁企业间的不公平待遇未能得到有效解决．“营改增”的本意是为了减轻融资租赁企业的税收负担，但是“营改增”前人为地将融资租赁企业划分为“有经营资质”和“无经营资质”两类的弊病依然存在．“营改增”后的一系列优惠措施也仅针对有资质的融资租赁企业． 而最需要税收优惠政策扶持的，又恰恰是那些没有经营资质的中小企业，这就势必造成了资源配置上的不合理，成为了当前融资租赁企业发展面临的最大困境．其次，“营改增”后，船舶融资租赁企业面临的税负依然过高．“营改增“后，融资租赁企业在从事船舶融资租赁活动中按照 17% 的税率缴纳增值税，这一税率较高，并不能实际减轻企业的税收负担．增值税是中性税种，如果税率过高、征收额过大势必将扭曲市场主体的经济行为，抑制整体经济的发展速度，给企业带来难以计算的利润成本难题．

　　2． 2 关税法律制度

　　2． 2． 1 我国船舶融资租赁关税法律制度介绍

　　我国居民航运企业在从国外进口船舶或船舶原件时，需缴纳关税和增值税． 伴随着改革开放的历程，我国船舶进口的关税税率节节攀升，我国从1982 年开始对进口船舶征收船价 6% 的关税，在1985 年增加了进口船舶 6% 的增值税，到了 1988 年提高船舶进口关税达 12%． 在 1994 年我国税制改革后，我国船舶进口关税以及增值税提高到了27． 53%［4］．为进一步促进船舶融资租赁行业的发展，2010年，国家财政部、海关总署、国家税务总局联合下发了《关于在天津市开展融资租赁船舶出口退税的试点通知》( 以下简称《通知》) ，对天津市融资租赁企业的所有权转移给境外企业的融资租赁船舶实行退( 免) 税试点，试点期为 1 年，开创了国内船舶融资租赁享受退( 免) 税优惠的先例． 经批准的融资租赁企业出口的租赁船舶将获增值税面退税资格，即出口销项免征增值税，其购进时的进项税款予以退税; 涉及消费税的应税消费品，已征税款予以退还．同时《通知》还规定，对采取后期留购方式的融资租赁船舶出口业务，在租界期间发生租赁船舶归还进口的，海关不征收进口关税和进口环节税; 对非留购的融资租赁出口租赁船舶出口不退税，无论在租赁期满之前，还是期满之后，发生租赁船舶归还进口的，海关不征收进口关税和进口环节税．

　　2． 2． 2 关税法律制度检讨

　　由于如今我国航运企业大多数采用融资租赁的方式获得船舶的使用权，融资租赁公司就代替了以往的航运企业成为船舶进口关税的最大的纳税人． 高额的关税对于资金雄厚的航运公司而言，尚嫌负担过重，那么对于融资租赁企业来说其不合理性愈发凸显． 为了减轻资金成本，融资租赁企业只得把这部分税负转嫁到承租人身上，这无疑在极大程度上削弱了融资租赁自身的优越性，不利于我国船舶融资租赁的发展． 更为关键的是，由于我国的高税收壁垒，将许多跨国船舶融资租赁公司挡在了门外，从而丧失了一些重要国际运营航线． 企业由于其自身天然的“经济人”属性，总是选择在税收较低的国家或地区设立公司． 因此，高额关税不仅没有国家财政带来预期的收益，反而减损了来源于船舶融资租赁市场的税源． 如台湾大学葛克昌教授所言: “过高的税率，影响纳税及工作意愿，形成地下经济，整体经济受害，税收亦受影响; 适当降低税率，则有多方面的功能，而不一定会减少税收． ”［5］同时，2010 年在天津开展的试点工作也有其局限性，首先试点范围只在天津一地，范围过小，且试点时间仅有 1 年，在试点期满后并未能及时形成可复制的经验向更大范围推广; 其次，试点对象仅限于经银监会、商务部和国税总局批准设立的融资租赁企业，而将最需要税收政策优惠的中小型、没有融资租赁资质的企业排除在外，这与税法上的“税收公平原则”是相矛盾的．

　　2． 3 企业所得税法律制度

　　企业所得税是企业根据其净所得额缴纳的税负，就船舶融资租赁企业而言，由于企业所得税直接关系到企业收益及利润分配问题，因此长期以来备受关注． 在 2007 年我国《企业所得税法》出台以前，内外资企业在企业所得税方面待遇有着很大的差距，外资企业无论实在税率、税前扣除标准还是优惠政策等方面均较内资企业有着很大的优势． 随着新《企业所得税法》的出台，这一现象得到了极大地改善．遗憾的是，内资企业在新法之下仍然面临着反向歧视的考验，税负不公平这一问题始终未得到完全的解决，这是因为国内的航运公司与融资租赁公司属于居民企业，适用 25% 的普通税率; 而境外融资租赁公司则按照非居民企业的标准享受 10% 的优惠税率，具体如表 1 所示，在国际航运市场竞争白热化的今天，这样的税收差别待遇，对于国内航运企业的发展而言无疑是不利的.

　　3 未来发展路径构建

　　3． 1 降低准入门槛，公平对待企业

　　从上文的分析中，我们不难看出，无论是在流转税、关税还是在企业所得税的征缴环节，船舶融资租赁企业的差别待遇是很明显的． 目前我国税法只承认经人民银行、商务部批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，而不承认未经审批而实质从事融资租赁业务的企业，从而不给予上述企业相应的税收优惠． 这样的做法不仅违反了税法中的“税收公平原则”，也与世界上通行的税收优惠法律制度背道而驰． 在前不久刚刚修订的我国《公司法》中，立法者取消了企业注册资本最低限额和企业年检制度等市场准入门槛，将政府工作的重心从事前审核向事中与事后监管转移，让市场成为检验企业资质的试金石． 因此，在下一阶段的船舶融资租赁改革中，应当房款市场准入，让符合基本公司设立条件的融资租赁企业公平竞争，在税收法律制度上平等视之．

　　3． 2 深化关税改革，加大出口退税力度

　　船舶融资租赁行业的关税问题主要表现为税率过高与出口退税政策不明朗． 为提高我国航运业的国际竞争力和开拓船舶工业的海外市场，政策制定者应当在关税上给予其一定的优惠，并且加大出口退税力度，对船舶出口企业的销项税额予以退税、免征其进口时的进项税额，同时免征海关环节增值税． 这样的优惠政策对于培养税源而言大有裨益，不仅不会减损国库收入，反而会促进税收收入增长．

　　3． 3 调整企业所得税税率

　　虽然我国现行 25% 的企业所得税税率在国际上并不算高税率，但是由于税前计提折旧的比率较低，所以无论对是承租公司还是出租公司，承担的税收负担都比较重; 此外，我国关于融资租赁行为的企业所得税减免规定通常是针对外商投资企业和经济特区的租赁企业，并没有专门针对融资租赁这一行为设立相应的税收减免政策． 这就使得居民企业与享受 10% 优惠税率的非居民企业竞争时处于劣势． 因此，笔者认为在船舶融资租赁企业的起步阶段，尤其是针对居民企业，给予一定的所得税优惠是十分必要的． 建议在船舶融资租赁企业成立的前两年内实行企业所得税的全额减免，在企业成立的第 3 至第 5 年减半征收企业所得税，待企业步入发展正轨之后再对其恢复全额征税．

　　参考文献:

    ［1］ 史燕平． 融资租赁及其宏观经济效应［M］． 北京: 对外经贸大学出版社．

　　［2］ 丁 纯． 中国融资租赁税收政策研究［D］． 北京: 首都经济贸易大学，2013: 36．

　　［3］ 欧阳天健． 融资租赁税收法律问题研究———以上海自贸区建设为背景［J］． 海南金融，2014，1( 15) : 74 －77．

　　［4］ 张新松．“营改增”后有形动产融资租赁税收政策探析［J］． 税收实务，2012，3( 23) : 70 －74．

　　［5］ 陈少英． 公司涉税法论［M］． 北京: 法律出版社． 2005: 139．