雾霾环境下企业实施碳会计的体系建设

　　一、碳会计内涵与特点

　　（一） 碳会计基本内涵 随着国际社会对全球气候变暖的关注，碳会计思想开始在全球兴起，发源于20世纪70年代，发展成熟于20世纪90年代的绿色会计和环境会计。最早使用“碳会计”一词的是美国学者Stewart Jones 和JanekRatnatunga教授等人（2008）将碳会计定义为碳交易、碳排放等方面的会计问题，在碳会计影响下所产生的会计范围正在逐渐扩大，如碳会计风险的不确定性和风险性，针对此，Jan Bebbington教授等（2008）就指出碳排放的会计事项在传统的排污框架基础上，还应该设置一个碳账户以便对不确定性和风险性进行处理。目前，关于碳会计的定义，国内的学者还没有达成统一的共识。敬彩云（2010）把碳会计定义为在经济生产的过程中，以碳排放为对象从而进行计算的会计工具；闫明杰（2011）主张碳会计是在科学发展观理念的指引下，对碳资金的流动进行系统、科学的确认、计量和披露，促进会计主体履行节能减排的低碳责任。综上所述，碳会计是以相关的环境法律为依据，以现有的会计理论和科学发展观为基础，采用货币、实物单位计量的方式，以节能减排为目标，对企业的碳排放和碳交易等低碳活动的过程进行及时的确认和计量，并报告和披露企业的碳资金流动情况，促进企业在实现经济效益的同时，肩负起低碳社会的责任，为政府等利益相关者提供有用的货币性决策。

　　（二）碳会计特点 碳会计与环境会计中的碳排放权会计有着紧密的联系，但作为会计新的分支———碳会计具有与其它会计不同的特点，主要包括两个方面：一是明确的针对性，为了应对全球气候变暖的和生态环境恶化的严重形势，在《京都议定书》内容的约束下，世界上各个国家纷纷行动起来，积极开展节能减排，碳会计是人类所面临环境形势下的产物。因此，碳会计是专门针对以二氧化碳为代表的温室气体的过度排放相关会计事项所进行的会计分析活动，具有明确的针对性；二是碳会计相关事项的复杂程度高，碳会计的学科内容十分丰富，涉及到会计学、管理学、环境学等其他学科，碳会计具有风险性和不确定性，会计人员在进行碳会计计量和核算时难度较大，同时碳会计与政治有一定的关联性，以二氧化碳为代表的温室气体的碳排放权不仅涉及到各个国家的经济与环境问题，还涉及到政治问题。

　　二、雾霾背景下实施碳会计的必要性

　　（一）改善环境的必然要求 雾霾天气的频繁出现，对我国经济和社会的发展产生了不利的影响，影响了人民的生活环境。出现雾霾天气的主要原因在于：企业为了增强竞争力，在工业化推进的阶段里，石油、天然气、煤炭资源等已经成为企业竞相争夺的资源，含碳的能源被企业大量地消耗，导致了含碳氧化物等气体的排放，加剧了雾霾天气出现。在建设低碳经济的背景下，民众和政府开始逐渐关注企业发展背后所显现的环境代价。为了治理雾霾天气，企业需要承担节能减排的任务，GR.Cranston与GP.Hammond提出了应该致力于低碳经济的发展，我国的“十二五”规划纲要明确提出了对企业实施碳税收的紧迫性和增强碳资产理念的认可度。因此，构建企业碳会计体系有利于充分地发挥会计核算职能，从而控制企业的碳排放量，实现节能减排的目标。

　　（二）限制高碳企业进入我国 由于我国人口众多，人力成本较低，吸引了世界上绝大多数企业把工厂设立在我国，然而，外企在我国设立分厂的一个重要目的是对一些高排放的生产经营活动进行转移，将节能减排的重任转移到我国，因此，我国含碳氧化合物的排放无形中就增加了。

　　到目前为止，国家还没有设立专业的监控指标，无法进行对碳排放的统计，在一定的程度上，这些碳排放也加剧了雾霾天气的出现，如果建立了适合我国的碳会计体系，企业的碳排放责任就可以通过量化的数字直观的呈现在公众面前。国外的高碳企业要想进入我国，就不得不考虑碳排放量问题。

　　（三）会计信息使用者对碳会计信息的迫切需求 在企业的生产经营活动中，碳交易逐渐频繁，一些碳交易市场相继成立，并成为国际性地交易所。目前，世界上有四个主要的碳交易所：欧盟的欧盟排放权交易机制（EU ETS）、美国的芝加哥气候交易所（CCX）、英国的英国排放交易机制（ETG）、澳大利亚的澳洲国家信托（NSW）；中国有四家主要的碳排放交易所：深圳排放权交易所、北京环境交易所、上海环境能源交易所和天津排放权交易所。企业考虑到自身长远发展，应该积极参与碳交易中，研发节能减排技术，主动承担减排的责任，会计信息使用者迫切需要企业对碳交易信息的披露。

　　（四）促进会计国际化 在市场经济条件下，企业的会计核算不仅要考虑到自身的经济利益，还要兼顾企业所面临的社会责任，构建碳会计体系有利于促进我国会计准则的国际化趋同，碳会计体系以雾霾天气为出发点，考虑了环境因素，要求企业为保护生态环境做出相应的贡献。因此，就要求碳会计体系具有国际间的可比性。

　　（五）促进实现中国梦 中国梦是由个人梦与企业梦共同组成的，企业在实现中国梦的道路上肩负着重要的使命，企业的发展不仅创造了大量的物质财富和就业机会还促进了经济的发展和国力的增强。当今企业的角色正转变为“社会人”、“生态人”，企业的生产经营活动各个环节直接影响着生态环境。因此，企业在寻求发展的过程中，必须要肩负起建设良好环境的责任，做好节能减排的相关工作。

　　三、雾霾与企业碳会计的关系

　　（一）雾霾对企业碳会计的影响 具体包括：
　　
　　（1）对会计准则的影响。在雾霾背景下，碳排放权渐渐成为一种可供买卖的商品，碳排放交易已经成为一种商品交易的方式，因此，碳排放权需要企业进行会计确认和计量，并最终将碳排放权的价值反映在企业的财务报告上。但到目前为止，我国企业现存的会计准则体系对碳排放权交易的规范缺乏准确的理解，碳排放权交易还面临着一些现实的会计问题。我国需要尽快的构建低碳会计准则体系，使企业适应未来低碳经济发展的需要，为雾霾天气的治理做出相应的贡献。
　　
　　（2）对会计目标的影响。根据企业碳会计产生的原因和问题解决的途径，可以将企业碳会计目标分为基本目标和具体目标两个部分。基本目标主要包括降低碳的排放量、发展低碳经济以及促进企业的可持续发展，企业在生产经营的过程中积极地节能减排，尽可能地使环境的负荷降低到最小，重视对生态环境的保护，不能盲目以追求企业的经济利益为最大目标而牺牲生态环境；同时，企业要合理地优化资源的配置，利用环境资源，提高生产效率，发展低碳经济，减少碳排放。具体目标主要包括碳会计信息的披露，满足决策者对信息的需要，如在雾霾背景下，企业碳会计的需要披露环境资源的流量、存量以及资源的分布情况。
　　
　　（3）对会计核算的影响。雾霾天气对企业会计的核算提出了新的问题。企业在寻求发展的过程中，在考虑经济利益的同时，还要肩负起保护生态环境的责任，企业在生产经营的过程中，需要改善自身的生产流程，选择低碳的生产经营方式，以达到降低碳排放的目标。因此，企业以货币的为主要的计量单位对涉及的低碳经济活动加以计量，科学地反映出会计六大要素的增减变化。然而，碳排放权是一项无形资产，给企业带来了一种无形的经济利益，对企业产生了一种外部效应，不能用财务指标直接地进行衡量，碳排放权的计量存在一定的困难。

　　（4）对会计信息披露的影响。雾霾天气的出现，促使了全民对低碳经济的理念和生态环保意识的增强，市场上对企业碳会计信息的需求量开始逐渐地增加。企业在对碳会计信息披露上面临着多方的压力：政府部门、投资者以及债权人对企业碳排放权信息的掌握和了解，消费者需要获悉企业在生产经营过程以及所生产产品的“低碳化”程度等，企业应该及时、准确地披露碳会计信息。企业碳会计信息的披露主要有两种形式：一是编制单独企业低碳报告，报告包括企业从原料投入到生产制造、销售、服务等每一个环节的碳会计信息，将碳会计信息进行系统地介绍，使得企业对外披露的碳会计信息能够发挥最大的作用；二是在现有的会计报表中增加企业碳会计的信息，如资产负债表类可以增设碳固定资产、节能投资等项目，损益类增设低碳收入、节能奖励等项目。

　　（二）企业碳会计对雾霾的影响
　　
　　 企业碳会计体系的构建将会促进企业加大节能减排以及环境友好型社会的出现，有助于实现企业与社会的可持续发展。企业要想有效地实施节能减排计划，低碳经济是唯一的出路，碳会计是是实现低碳经济发展的重要组成部分。同时碳会计在核算和信息披露等方面对企业形成一种无形的压力，迫使企业主动地改善生产技术、节能减排，降低能耗。企业通过建立碳会计体系，可以为自己在投资者和公众中树立良好形象，在生产经营活动中重视对环境的保护，减少雾霾天气的出现，给人民带来环境福利。

　　四、雾霾背景下企业碳会计体系构建

　　（一）碳会计确认 从资产的角度出发，碳排放权是企业的一中特殊的经济资源，与碳排放权有关的经济利益进入企业，这些资源的价值能够被准确的计量，因此，学术界将碳排放权认定为企业的一项资产无任何争议，然而，目前尚未明确把碳排放权归纳为何种资产。目前，学术界的代表性的观点主要有三种：存货、无形资产、金融资产。（1）存货。《企业会计准则第1号———存货》中指出：存货最基本的特征是企业在日常生产经营活动中持有待出售的半产成品或产成品以备出售，对于一个CDM项目来说，碳排放存在于企业的日常的生产活动中，碳减排量对于中国的CDM项目而言往往以出售为最终的目的，因此，一种观点确认碳排放权为存货。同时，美国联邦能源管理委员会将碳排放权认定为存货，但是这种观点存在一定的缺陷，如存货通常是有形资产，碳排放权的资产形态一般认为是无形的，并且不一定是生产过程所必需的。（2）无形资产。碳排放权是企业在CDM项目下获得的不具有实物形态的一种资产，只有在拥有一定的碳排放权情况下，才能排放温室气体，具有无形资产的特征。在我国不活跃的碳排放交易市场上，流通程度较低，碳排放权是否从二级市场进行购买具有不确定性，参与碳排放权交易的企业为了避免因超额排放所受到制裁，通常将实际累加排放量放到一级市场上进行分配，从这方面可以看出，企业的碳排放权是企业生产经营过程中的必需资产，满足无形资产的相关特征，学者彭敏指出由于现实碳排放交易还不够理想，碳排放权应该被确认为无形资产。但将碳排放权确定为无形资产并非十分正确，碳排放的“长期性”具有不确定性，如企业在一定时期内碳排放量较大，从而导致碳排放权有效期缩短。（3）金融资产。在欧美主要的碳排放交易市场，碳排放交易极为活跃，同时碳排放因具有稀缺性，企业通过持有碳排放权获得增值收益，因此，不能将碳排放权确定为无形资产，基于投资交易目的碳排放权与金融资产的特征相符。有些专家认为我国的碳交易市场不够活跃，未将其归纳为交易性金融资产。到目前为止，尽管我国的碳交易市场规模较小，达不到西方市场交易活跃的程度，但是作为世界第二大经济体，在科学发展观的指导下和其他措施的刺激下，挂牌的CDM项目逐渐增多，碳交易市场迅速升温。国家发改委在2011年已经批准广东、湖北以及四个直辖市开展碳交易的试点。还有学者把碳排放权确认为“碳货币”，认为碳排放权的货币属性比商品属性更能反映碳排放权的本质。基于我国碳排放交易处于推行的阶段，缺乏完善的市场交易机制，更加符合无形资产的特征，因此，本文还是将碳排放列为无形资产。但在可以预见的未来，随着我国碳排放交易市场机制不断完善，碳排放权将会在更大程度上体现交易性金融资产的属性。

　　（二）碳会计计量 碳会计的计量是将符合确认条件的碳会计要素登记于财务报表并确定其金额的过程。目前，碳排放权的计量包括历史成本和公允价值两种计量属性。

　　第一，历史成本计量是财务会计中最常见的计量属性，目前学术界的主流观点是采用历史成本对碳排放权进行计量，在双方都能接受的价格下，企业开始交易碳排放权，具有一定的交易凭证，因此运用历史成本对碳排放权进行计量存在一定的合理性。第二，公允价值是指熟悉市场的买卖双方，在公平交易的情况下进行资产交换时所确定的市场价格。公允价值能够提高会计信息的质量，准确的反映出受碳排放市场价格变化影响的企业碳排放权价值的变化，公允价值被广泛运用将会成为一种趋势。我国碳排放交易还处于起步阶段，碳市场交易不够活跃，公允价值缺乏实际操作性，同时对碳排放价格的估计很难达到公允。

　　因此，碳排放权很难通过传统的会计计量属性进行计量，为了应对雾霾天气，应该在上述两种计量的基础上引入碳减排机会成本对碳排放权进行衡量：一方面从会计的角度，使人们认识到节能减排的重要性，另一方面更真实地计量出企业所拥有碳排放权的价值，对治理雾霾天气产生积极影响。

　　（三）碳会计信息披露 企业应该规范碳会计信息的披露，为信息使用者提供准确可靠的会计信息。从披露的方式上来看，目前主要有两种碳会计信息披露方式：一是将碳排放交易的相关信息融入到传统财务报表中去，更加客观地反映企业生产经营状况，如在利润表中增加“管理费用———碳交易税”、“营业外收入———碳交易收入”项目等。

　　二是编制独立的碳会计报告，企业在生产经营活动包括采购原材料、设备维修、产品的制造和销售服务等环节，每个环节都包含碳资源的足迹。这个碳足迹表可以单独编制，企业的管理者可以根据碳足迹表对企业的生产流程开展碳减排技术的研发。目前制定统一碳会计报告的标准是我国会计界的重要任务，只有在一个标准化指南的指导下，编制的企业碳会计信息披露报告才能真实地反映企业节能减排的信息，才具有较强的可比性。

　　五、雾霾背景下企业碳会计体系构建措施

　　（一）增强全民低碳文化氛围 随着经济的发展，会计作用越来越明显，因此，低碳经济的发展促进了企业碳会计体系的完善。一方面，低碳经济的理念是人类追求美好环境的产物，碳会计也就随之产生，低碳经济的快速发展推动了企业碳会计体系的发展与完善，同时，全民低碳理念的增强，有利于企业在生产经营活动中更加重视环境的保护。另一方面，一个完善的企业碳会计体系将会促进低碳经济的发展，使社会大众更加注重企业碳会计信息披露。只有增强全民低碳文化氛围，才能使企业碳会计体系更加完善。

　　（二）强化碳会计理论基础研究 与发达国家的碳会计研究相比，我国的碳会计研究还存在一定的差距。因此，企业碳会计体系的构建需要会计界的学者们结合我国的具体国情，紧跟欧美等发达国家碳会计研究的步伐，在消化吸收碳会计先进成果的基础上，开创具有中国特色的碳会计研究理论体系，这样不仅可以完善我国的碳会计体系研究，还有利于我国企业积极的走出去，增强企业的国际竞争力，使我国在碳会计规则的制定中有更大的影响力。

　　（三）完善碳会计法规制度 随着低碳经济稳步发展，相关的会计准则和制度存在一定程度上的滞后性，一些企业在财务报表中对碳会计信息披露作假，导致信息使用者做出错误的决策，影响了经济的健康发展，还有一些企业考虑到自身的声誉，不愿向社会披露碳会计信息，这就需要政府完善相关的准则与法规，明确企业及时准确地披露碳会计信息，规定企业所肩负的社会责任和破坏环境的所受到的处罚力度。

　　（四）加强人才培养 21世纪，人才最重要，为了构建更加完善的企业碳会计体系，需要人才作支撑。高校在培养学生掌握会计基础理论的同时，还应该加强学生综合能力的培养；企业里的会计人员要加强人文、环境知识等方面的学习，努力帮助企业降低碳成本，促进企业节能减排工作的顺利实施。

　　参考文献：
　　［1］王爱国：《我的碳会计观》，《会计研究》2012年第5期。
　　［2］刘美华、李婷、施先旺：《碳会计确认研究》，《中南财经政法大学学报》2011年第6期。