国内合并财务报表会计处理面临的困境及建议

　　一、我国合并财务报表会计处理存在的问题

　　2006年的《企业会计准则第33号---合并财务报表》对此前的相关规定进行了综合及修订，并逐渐与国际趋于一致，标志着我国合并会计跨入了一个新台阶.但结合国内外一些会计丑闻以及我国的实际情况，本文认为仍存在一些问题：

　　（一）关于“控制”存在的问题.

　　从会计准则中可以看出，“控制”的实质主要体现在“控制经济资源”上，这也表达了纳入合并范围的实质标准.从我国的《企业会计准则第33号》、《国际会计准则第27号》和AFSB的相关规定来看，都是要求以“控制经济资源”为合并标准。但 AFSB 在“控制”的定义中增加了“非共享的决策能力”和“限制自身的损失”这两方面的规定，明显将联合控制主体以及某些特殊实体排除在合并范围之外，这样就可以减少一些例外情况的相关规定，在实务中也能够减少交易构造、粉饰报表的行为，从而增加会计信息的可靠性.

　　由此可见，AFSB的表述更加科学、合理，它更接近“理想”的表述，是一种处于“规则导向”准则和“原则导向”准则的均衡点“目标导向”准则.而我国的《企业会计准则第33号》和《国际会计准则第27号》都过于倾向于“规则导向型”准则，这说明关于“控制”相关表述及规定还有待进一步的完善.

　　（二）关于“质量标准”存在的问题.

　　关于质量标准方面，我国主要借鉴了国际会计准则的相关规定，强调的是多数表决权，或者说更倾向于法定控制.但从前面的比较看出，美国会计准则的相关规定更具说服力，AFSB在强调多数表决权的同时，还认为拥有足够的少数投票权以及一般的合伙关系、战略联盟和其他资产负债表外的财务筹划等都可能导致有效的实质性控制，而将其纳入合并范围。尤其是 AFSB 在安然事件后颁布的准则解释公告第 46 号《合并变动权益实体》，认为判断控制存在与否并不局限于表决权，要求在拥有少量甚至未拥有表决权的情况下，对仍然可能存在着拥有控制并需要加以合并的情形予以识别和合并.

　　由此看来，AFSB更倾向于实质控制.根据实质重于形式原则，AFSB的相关规定更为合理.因此，我国也应向实质性控制靠拢，当在不满足法律上的控制标准时，可以进一步采用实质控制标准进行判断，而将那些在法律不满足控制标准而实质上由母公司控制的子公司纳入合并范围，以防止企业通过协议等形式上的操纵来调节合并报表的范围。

　　（三）关于“数量标准”存在的问题
　　
　　在控制的数量标准上，国际会计准则、美国及我国《企业会计准则第 33 号》相关规定基本一致，都将控制权数量标准的比例定为 50%,同时都统一将计算的基础定为“表决权”.当然，也存在同样的问题，就是都未对直接和间接控股情况下采用加法原则还是乘法原则作具体规定。虽然可以根据“表决权”推定为加法原则，但实务中在确定合并范围时，由于会计人员的素质或出于某些特定的目的，采用不同的计算方法就会得出不同的结果.另外，容易将“表决权比例”与“持股比例”这两个概念混为一谈，这就为会计信息的真实可比以及审计工作的进行带来障碍，同时也为一些企业利用合并报表范围进行利润操纵提供了“正当”的理由.

　　（四）关于“暂时控制”存在的问题.

　　通过上文的论述可以看出，国际会计准则以及美国会计准则都对“暂时控制”进行了准确的界定，并明确指出暂时控制的子公司不应纳入合并范围.而我国《暂行规定》中规定了“准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司”不得纳入合并范围，但未对“近期”和“短期”进行一个量化时间段的规定；《企业会计准则第33号》中没有将“暂时控制”从控制中划分出来.

　　如果不将准备近期出售而短期持有大量股权、暂时控制的子公司同长期控制的子公司区分开来，这样不仅为某些集团公司管理者出于特定目的，在关键之时买进或卖出子公司的股权来调节合并报表范围找到了合法的理由.同时，因准备近期出售而短期持有大量股权的投资应在“短期投资”中进行核算，没有道理将短期投资的被投资单位合并到报表中来，这会给准则制度的执行以及会计、审计实务带来众多问题.

　　二、完善我国合并财务报表会计处理的建议

　　（一）合并财务报表范围的确认要强调实质控制.对于投资企业直接或间接拥有被投资企业超过50%的有投票表决权的股份，采用数量标准确认，但还需要根据实质重于形式的原则进行判断，防止将名义子公司纳入合并报表以粉饰报表的现象发生；对于投资企业未直接或间接拥有被投资企业超过50%以上的有投票表决权的股份（包括间接控股和直接控股），采用质量标准确认.即控制应该是指实际意义上的控制，而不是仅仅法律形式上的控制.

　　在某种情况下，虽然某一方具有形式上控股权，但根据公司章程或其他协议合同规定，可能这一方并没有实际的控制权，这时就不应该合并会计报表；相反情况下，虽然某一方没有控股权，但根据公司章程的规定，对投资对象具有实际的控制权且能取得相应的控制利益，这时也应该合并会计报表.这样既可以避免混淆数量标准和质量标准，也有利于正确确定合并范围.总之，在确认合并报表范围时要强调实质控制，应以质量标准为主，并辅以数量标准，并且两个标准针对不同的情况分别运用，同时需要根据我国上市公司的股权分散程度，将“少数”与“较大份额”这些主观判断词进行客观量化.

　　（二）补充“主要受益方”原则以对合并范围进行规范。补充“主要受益方”原则，即“控制”不仅可以获得利益，而且还可以限制自身的损失，主要受益方可能为向可变权益实体转移资产的一方，或为设立可变权益实体的一方即发起人，或是根据法律文件能够替可变权益实体做出投资决策的一方等.如果主要受益方承担了可变权益实体的多数风险或损失，或者有权收取可变权益实体的多数剩余报酬，就应要求主要受益方合并该可变权益实体.因此，补充“主要受益方”原则以对合并范围进行规范，能够明确哪些可变权益实体应纳入合并范围，增强准则的指导作用，给企业合并政策和将那些实体纳入合并报表提供有力的依据。

　　（三）对“暂时控制”给予详细具体的规定.借鉴国际和美国会计准则的相关规定对“暂时控制”给予详细的规定，并明确指出暂时控制的子公司不应纳入合并范围.可将“近期”和“短期”界定为12个月以内.

　　（四）简化合并财务报表和细化信息披露.一般认为，提供的会计信息数量越多，内容越细，其相关性、可靠性就越好.

　　但是，大量的数据、文字，越来越长的报表，越来越多的表外信息，使普通的会计信息使用者越来越糊涂.就上市公司而言，会计信息使用者为了能够更好地进行决策，往往向会计信息系统和会计信息提供方提出了日益增加的要求，甚至超出了会计信息系统所能够提供的信息能力，过多的财务信息对普通的会计信息使用者带来了极大的不便，庞大的附注、补充资料使得会计信息使用者疲于理解，甚至无所适从，使他们搜索有用相关信息的成本加大.他们需要的是简单的最能够反映公司的财务状况、经营成果和现金流量的信息.

　　简明扼要相关的会计信息可以方便决策者使用，满足信息使用者的需要.

　　对比美国等国家的尝试，结合我国目前的情况看，在我国同样可以尝试编制简式报表与增大报告披露相配合的方式进行信息披露.编制简式报表与增大报告披露相配合的方式进行信息披露是提高合并报表信息质量和满足普通信息需求者需要的重要手段.经济生活越是复杂，信息手段越是发达，简式合并报表就越被需要.一方面要细化合并报表的信息披露；另一方面要编制简式合并报表.

　　参考文献：

　　[1]财政部。企业会计准则第 33 号---合并财务报表[M].北京：经济科学出版社，2006.
　　[2]企业会计准则编审委员会。企业会计准则操作实务[M].上海：立信会计出版社，2007.
　　[3]贾建军，张文贤。企业合并会计方法国际趋同及其启示[J].当代财经，2007.1.