国际准则下矿山企业资本化的会计处理

　　

        采掘业作为一个特殊的行业，不但拥有特殊的资产---矿业资产，还具有建设周期长、投入和产出没有确切比例等特点，因此在资本化的会计处理上与一般制造业存在较大的行业差异。在会计准则方面，虽然我国企业会计准则制定主要参照了国际会计准则并会在以后持续趋同，但目前仍存在不少差异，这些差异主要表现在基于IAS的会计处理方法与行业内经验和判断结合得更为紧密。
　　
　　一、资本化概述
　　
　　我们把需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产、存货、建造合同成本和无形资产等资产称为符合资本化条件的资产，与构建这些资产相关的可直接归属成本应当计入资产价值。采掘业一般涉及三类资产：固定资产、无形资产和矿业资产。其中固定资产和无形资产的资本化会计处理与一般企业类似，而矿业资产作为采掘业特有的资产分类，目前的国内外会计准则中尚没有对其完整的、系统性的表述。从矿业资产的内容来看，行业内的一些无形资产（如资本化的借款费用、矿区权益、勘探成本等）和有形资产（如勘探钻井）都可以纳入其范围；在矿业资产的会计处理方面，国际会计准则委员会于2004年12月发布了《国际财务报告准则第6号---勘探与评价支出》（IFRS 6），对采掘业产生的勘探与评价支出的会计处理做出规范，但这仅仅是部分矿业资产。 2006年2月，我国会计准则委员会发布了《企业会计准则第27号---石油天然气开采》，其内容主要是对IFRS 6的引入和细化。在这种情况下，采矿企业的做法是将这些矿业资产按其存在形态分别按照《国际会计准则第16号---不动产、工厂和设备》（IAS 16）和《国际会计准则第38号---无形资产》（IAS 38）进行确认和计量；在资产的披露方面，虽然大部分矿业资产没有实物形态，但国际上的大型采矿企业（如必和比拓、力拓等）在编制报表时都将其纳入Property, Plant and Equipment的范围内，因此这种做法也被业内所广泛接受。笔者认为，矿业资产作为采掘业的一类特有资产，反映了企业为从自然界获取资源所进行的一系列自然改造活动所产生的费用，这些费用有必要计入一个新的资产分类并在资产的寿命内以折耗的形式释放至利润表。在信息披露方面，由于其造成了地表地貌的变化，所以将其归入设备、工厂和设备也有一定的道理。
　　
　　采掘企业资本化的疑难点主要是对未来将归于矿业资产的各项间接费用和行业特有费用的资本化处理。在推断这些 费 用是 否 符合 资 本 化条 件 时，《国 际 会计 准 则 第16号---不动产、工厂和设备》（IAS 16）中对资产的定义被反复使用和考量：不动产、厂场和设备项目的成本应确认为资产，当且仅当：①与该项目相关的未来经济利益很可能流入主体，②且该项目的成本能够可靠计量。比如，根据资产的定义管理费用中的大多数税费支出不能被资本化，因为它们预期并不能为企业带来经济利益的流入，除非该税费可以明确界定其归属费用来源，作为预期可带来经济利益流入的费用的一部分被资本化（如载明在交易发票上的无法抵扣的进项增值税、签订合同时缴纳的印花税等）。此外，董事会费、公共关系维护费等由于不是与矿建直接相关的费用，也不能资本化。
　　
　　二、资本化期间的确定
　　
　　对于主体财务费用的资本化期间，IAS提供了相当具体的规则：资本化开始的日期为主体首次满足下列所有条件的日期：（1）发生资产支出；（2）发生借款费用；（3）为达到资产预计可使用或可销售状态所必要的活动已经开始。在为了使资产达到预定可使用状态所必要的活动开始之前的期间内的借款费用，不论专门借款或一般借款，都不能资本化。这些活动往往与资产的实地建造同时开始，但还可能包含实地建造开始前的技术和管理工作，如草拟总设计图和取得建筑许可证等。同时这些活动应该排除持有资产时发生的不改变资产状态的生产或开发活动，比如：持有为建筑物取得的土地却未发生任何开发活动等。
　　
　　同理，若符合条件的资产是由第三方承建的，那么主体在以借款付给对方预付款时，相关借款费用产生的利息是否可以资本化则依赖于当时的实际情况和背景。如A公司向制造商订购了四台大型挖掘机，将于20×2年至20×6年的期间内交货，签订合同时每一台挖掘机需要一笔预付款。此后A从制造商了解到首台挖掘机的零部件将于20×2年4月开始生产，其他三台挖掘机还未做任何处理。那么在这种情况下只有发生的与这一台挖掘机有关的借款费用可以从20×2年4月起资本化，剩余三台挖掘机相关预付款产生的借款费用应在建造流程开始之前的期间内计入当期损益。
　　
　　IAS 23同时指出了当构建或生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，应当停止资本化，这里的符合资本化条件的资产应当指资产整体，比如某露天铀矿，预剥离活动开始于水冶厂建设的过程中，由于此时矿山整体还未达到预定可使用状态，因此预剥离产生的相关折旧及费用应当资本化到铀矿资产中。
　　
　　对于矿山建设来说，整体在建造完成后还需经历一个复杂的试机过程，比如冷试和热试。若在热试时加入料石的机器设备可以良好运转，则我们认为设备在热试后达到了交接条件，同时也达到了预定可使用或可销售状态，应停止资本化。在热试过程中填入的用于试机的首料消耗品如相关试剂、研磨球、过滤器等，需要在生产期的第一年内全部更新。因为这些材料的消耗惠及整个运营期的生产，所以这些消耗成本应在矿业资产下创建为一个新的资产分类并资本化。此外，在试机过程中产生的收益应当用以冲减资产成本。