会计人员道德风险形成的经济伦理分析(3)

　　伦理学的基本问题是义（道德）与利（利益）的关系问题。伦理学最基本的两种理论就是功利论和道义论，都讲义和利之间的关系，不过功利论“寓义于利”,主张行为的合理性在于利益平衡，即实现最大多数人的最大利益，如果一个主体在社会行为中只注重满足自己的利益需求而牺牲其他人或者社会的利益，那么在功利论眼中这是一种不道德的行为。道义论“寓利于义”,主张个体行为是否符合当今社会所推崇的伦理道德或者说个体行为是否遵守法律法规。如果个人行为有违背道德良知或道德规范，那这种行为在道义论眼中就是不道德行为。根据功利论与道义论两种伦理理论，产生会计道德风险问题的根源在于利益失衡，即会计人员把个体利益看得比社会利益重要，也因为道德自律匮乏，即会计人员没有足够的自我约束能力。

　　3.3.1 功利论的道德风险分析

　　利益与道德的双重价值取向和行为选择，构成了经济伦理中的义利关系。义利关系实质上就是到底是注重经济利益还是坚持道德之间的一种权衡。在复杂经济人的假设中，利益问题是所有经济人所向往追求的终极目标，经济人在经济活动中由许许多多追求利益主体构成了一张利益网，经济人所从事的经济活动又形成一条一条的利益线。利益网和利益线互相交错形成。24也就是说，会计人员道德风险是各方利益和各种博弈的结果。因此真实性成为会计行为的根本原则体现出会计行为的伦理性需求。那么会计人员道德风险问题为什么会频发呢？究其根源会计人员道德风险是由利益和道德两难产生的。寻求了经济利益就舍弃伦理道德这个现状。如果获得的经济利益和遵守职业道德不冲突，自我利益和他人利益或者社会公共利益并不矛盾，就不会发生会计人员道德风险问题。如果违法所得显着低于违规的成本，他们也不会选择会计信息造假。会计人员道德风险问题产生其根源就在于利益失衡与道德失范。

　　功利论伦理学的基本教义就是实现最大多数人的最大利益。在这里，功利论所提出的“最大多数人”是既包括他人，也包括自己在内的最大多数人。功利论所要实现的最大多数人的最大利益，意味着要让包括自己在内的最大多数人的利益都能得到最大程度的满足。谁能实现这种最大多数人的最大利益，谁就是道德的。由于在现实经济活动中，个人利益与他人利益、社会公众利益之间存在着各种各样的矛盾与冲突。会计人员在会计活动中，由于其自身的利益诉求，在提供会计信息和传递利益相关者经营状况的过程中，需要权衡个人利益与社会公众利益的关系，选择如实提供经济信息或者披露虚假经济信息。如果会计人员基于公众的利益选择如实披露，可能损害自己的利益；如果基于自己利益选择违规操作，则会损害公众利益。从功利论的角度看，会计人员道德风险问题在利益权衡中会向行为主体自己利益倾斜，产生会计人员道德风险。

　　我们不难发现，功利论实际上就是利益权衡论的分析视角。在因利益冲突而引起的对会计信息究竟是如实披露还是违规操作的道德困境中，各个会计行为相关主体作为复杂的经济人，他们就会权衡自己的利害得失后做出行为选择，从而产生会计人员道德风险。利益权衡的相关方式主要有成本与效益的权衡和博弈权衡。会计人员道德风险的产生是会计人员在利益权衡中，因个人利益与他人利益、集体利益与公众利益失衡而做出的逆向选择，出现了非道德、反伦理的选择的可能性。

　　3.3.2 道义论的道德风险分析

　　古罗马有句格言，叫做“履约不计得失”.这一格言形象而又充分地反映了道义论伦理学的基本精神，那就是强调行为的伦理动机与道德责任，如履约、守信、诚实、坚持原则、遵从规范、重视职业操守等。因此，从道义论的角度来看，对每个人的行为以及行为个人都应该遵守相应的规章制度，按道义办事。义务伦理学强调任何道德行为必须以遵守道德规范为前提。从道义角度来看，会计人员在日常工作中是有义务去遵守会计法律法规和具体规范，因私违规操作是及其不道德的，不仅会计人员本身违背伦理道德，同时还损害了其他人的利益。会计人员在工作中违规操作必然会导致会计信息失真。

　　会计人员道德风险也就是会计人员自身责任或义务缺乏的可能性。从道义论来看，会计人员道德风险在于自律缺乏与他律失范。

　　（1）会计人员的内在自律缺乏与道德风险。从道义论来看会计人员道德风险，如果会计人员的缺乏自律，必然增加道德风险。在道义论看来，会计人员的自律是指会计人员在平时的工作生活中，长时间地形成的较为稳定的自我管理、自我监控的一种稳定道德品质。这种稳定的道德品质是不需要规章、制度约束也可以去持续遵守的。这种会计从业人员内在自律所体现的是会计人员在会计这条事业路上，追求至善、追求完美的一种表现。会计人员内在自律完美地体现了会计从业人员所应该具备的职业责任心与职业良心。

　　但是，会计人员道德自律的实现，与会计人员的现实执业环境存在密切的关系，只有在良好的执业环境中，才能不断增进会计人员道德内律的机会和可能性。在恶劣的执业环境与职业道德环境中，如我们常说的“几乎没有一个会计人员愿意做假账，也几乎没有一个企业不要求会计人员做假账”的职业氛围下，强烈维护公众利益的会计人员道德成为一种“孤岛现象”.要做到会计人员道德的内律，会计人员就要面对巨大的道德困境，经受巨大的道德压力，并要承受自己的利益损失，最后感到“身心疲惫”而放弃了自己的道德坚持随波逐流，甚至同流合污。会计人员整体执业环境和职业环境不佳与混乱的情况下，利益博弈的结果使得会计人员的道德坚持难以长久，他们最终只能“痛苦”地选择放弃美好的职业道德内律，也就是放弃了自己的职业良知和道德理想，出现向下看齐，向下沉沦的现象。尽管如此，值得我们注意的是，这种道德上的自我放弃还是自我道德自律的意志力匮乏。如果一个会计人员即使有不良外在的职业环境中，仍然坚持自己的职业道德，更体现了自身的道德境界。从这个角度看，当会计人员失去了对自己职业的道德内律，就等于为会计人员道德风险问题的产生开启了一道道德的主观“闸门”.

　　（2）会计人员的外在规范失效与道德风险。职业道德自律是必要的，而且也是很重要的，但它往往又是脆弱的，这其实在现实的会计实践中已经被充分证实了，所以，倡导会计职业道德理想和情操固然重要，但是重要的还在于为会计人员设置一道道德的客观“闸门”,这就是制定一套完整的会计人员道德体系。作为会计职业人员必须遵循的行为参照物，以制度的形式推动会计职业人员进行自我约束或控制，避免会计造假的产生，从而使会计行为达到公众的预期。

　　在构成会计职业道德规范体系中的诸多原则和要求中，客观、公正和独立是其核心内容。会计人员应该把客观、公正、独立当做自己职业的基本义务，自觉地把客观、公正、独立当做自己职业的主要责任。因为，无论从会计信息在经济活动中的重要性来看，还是从会计人员在会计信息生成与供给过程中的作用来看，都需要会计人员应该把客观、公正、独立当做自己职业的基本义务和主要责任。从会计信息在经济活动中的重要性来看，“企业契约对会计信息的倚重，突出了会计信息的重要地位，同时也赋予了会计人员利益分配者的角色。”25毕竟，会计信息要反映契约各方利益。真实而准确的会计信息能够彰显平衡各方利益的公正性。从会计人员在会计信息生成与供给过程中的作用来看，会计人员要借助会计信息担当利益分配者。这就决定了会计人员不能听命于某些人的特殊利益，而是要勇敢地独立于利益冲突之外。换而言之，会计人员要服从社会公众利益，客观而公正地处理利益相关者，如实地传递会计信息，赢得社会的信任。因此，社会需要会计人员把客观、公正、独立当做自己职业的基本义务，自觉地把客观、公正、独立当做自己职业的主要责任。

　　但是，在市场经济活动中，会计人员在处理各种会计活动时，可能并没有把客观、公正、独立当做自己职业的基本义务，也没有自觉地把客观、公正、独立当做自己职业的主要责任。会计人员要如实地记录各种会计信息，即使内心里有意愿如实地披露会计信息，但由于有自身的利益考虑，就有可能没有客观地提供各种会计信息。毕竟，会计人员并不是生活在道德的“真空”之中，他们也有其自身的各种利益诉求。利己与贪婪会使他们抛弃道德责任、义务，违背职业道德规范，选择会计造假。会计人员在处理会计活动中的利益各方冲突时，如果缺乏公正和独立的职业义务与责任感，就会偏袒某个利益方，放弃了公正与独立的职业立场。道义论在此揭示了：一方面，社会需要会计人员承担客观、公正、独立的道德责任；另一方面，由于实际的利益关系，会计人员又难以做到客观、公正和独立。这就蕴含着会计人员的道德风险。

　　总之，根据功利论与道义论两种伦理理论，产生会计道德风险问题的根源在于利益失衡，即会计人员把个体利益作为高于社会利益之上，从功利论的角度看，会计人员道德风险问题在利益权衡中会向行为主体自己利益倾斜，产生会计人员道德风险。从义务论的角度看，则因为追逐个人利益而缺乏道德自律，即会计人员没有足够的自我约束能力，既没有把客观、公正、独立当做自己职业的基本义务，也没有自觉地把客观、公正、独立当做自己职业的主要责任，从而出现了道德风险。