三、会计师伦理责任问题的表现及其成因探析
会计活动的主体是人，在生产关系中，人作为劳动者来说是最活跃、最革命、最具决定性的因素。会计师作为劳动者中的特殊人员，就要求其必须具备一定的专业知识和技能。会计师进行会计活动时依靠的是其职业规则和职业判断能力。在进行会计活动的整个流程中，会计师的主观意识和职业判断都渗透其中。任何存在着的关系中都会涉及到伦理道德问题，当然会计关系中也是难以避免的。伦理道德问题不仅是一个非常重要的问题，而且还是一个非常现实的问题。在当前的会计领域中，伦理道德缺失的现象非常普遍，如制作假的记账凭证、假的会计账簿、在财务报表中作假，出具假的审计报告、进行假的评估等等行为，会计行为中的这些弄虚作假直接导致产生虚假会计信息。要想将会计信息质量提高，以防产生虚假会计信息，就一定要清楚的看到会计师伦理责任问题的表现，分析其存在的内部因素，探讨会计师伦理责任问题形成的深刻原因。
（一）会计师伦理责任问题的表现
财务会计工作是财务报告生成的一个重要环节，大多数的会计从业人员都能本着服务于社会公众的心态，为利益相关者提供真实而且可靠的会计工作信息。由于我国社会主义市场经济的不断建立和发展完善，因而在财务会计领域中道德败坏的丑闻进而不断地出现，给经济社会的发展带来了非常严重的影响。会计师伦理责任问题是从以下几个层面体现出来的：
1.观念层面：极端个人主义盛行
“当今个人主义存在于伦理和社会关系中，它是我们伟大美德之一，但是当个人主义变为一种极端的自我孤立的时候，就有可能破坏我们承担的所有义务”.马克思、恩格斯曾经深刻地揭露和批判了在道德观念中存在的极端利己主义。个人主义信奉的是“单个人具有至高无上的内在价值或尊严”[2].个人主义价值观发展的结果一定是反社会、反道德的，因为它把单个人当做目的，将实现单个人的自我利益奉为最高原则，而把集体和社会作为一种手段，用它来达到个人目的和实现自身利益。“一个人挡着另一个人的路，因而每一个人都力图挤掉其余的人并占有他们的位置。”[3]
“所有这些人愈是聚集在一个小小的空间里，每一个人在追逐私人利益时的这种可怕的冷淡、这种不近人情的孤僻就愈是使人难堪，愈是可恨”.个人主义普遍强调的是个人独立于他人而存在的，并且将个人放在一个重要的地位，然而他们往往又通过贬低和排挤他人，通过捏造事实、藐视一切来坚持自己的主体地位，这又与他们的个人主义原则背道而驰。极端个人主义者为了自己的自身私利，可以做出任何道德败坏，甚至触犯法律的事情。他们将利己主义作为自己的个人价值导向，因此，他们在做任何事情的时候都从自身利益出发，从而损害了其他人的利益。这对社会产生了严重的影响，使得人与人之间充满了恶性竞争，各种违法事件的频繁发生，社会处于一片混乱之中。现如今，极端个人主义已经悄无声息地渗透到了社会生活之中，“为人民服务”的精神已经烟消云散。会计领域作为经济社会的重要组成部分，其主要活动中都会涉及金钱利益关系，因此极端个人主义的盛行也是难以避免的。
享乐型、拜金型和本位型是会计领域中典型的极端个人主义的三种表现。享乐型个人主义认为：人的本质就是“趋乐避苦”,他们以最大限度地满足人的生理需要为人生的目的，这是一种动物的本能。在会计从业人员中，享乐型个人主义的典型表现主要为贪图享受，挥霍浪费等等。拜金型个人主义显而易见地来说，就是对金钱的执着，为了自身的利益，为了获取更多的金钱而不顾一切，甚至做出违法乱纪的行为。拜金主义者任何时刻都在想着怎样才能得到尽可能多的钱，就算冒着犯罪的风险，他们也会不择手段的挖掘更多的钱财。“金钱是万能的，没有钱是万万不能的”这是拜金型主义者中普遍存在的人生信条。在会计工作中，一旦存在拜金主义者，那么后果将不堪设想，他们往往为了追求私利不顾一切，故意伪造、毁损会计资料，贪污、挪用公款，这不仅使他们自己走上了犯罪之路，而更多地是对国家财产和人民利益造成了严重损害。本位型个人主义普遍存在的思想作风和行为是只顾自身或小集体的利益，而不顾整体利益的。本位型个人主义者缺乏的是一种大局观，不能够清楚的认识到整体和部分之间的关系。他们在考虑问题时，往往以小团体为中心，只考虑到小部分人的利益，而严重损害集体利益，完全忽视了整体和部分之间的关系，甚至不惜以损害集体的利益为代价来换取部分人的私利。本位型个人主义的典型表现就是私设“小金库”.
2.规范层面：职业道德缺失
实践在人类社会关系中居于基础性地位。实践与人类世界的关系密不可分，人类实践活动的多种多样造就了人类世界的丰富多彩。马克思说：“凡是把理论引向神秘主义的神秘东西，都能在人的实践中以及对这个实践的理解中得到合理的解决。”
社会实践中，任何事物的形成和发展都是有其渊源的。从事何种职业相应的就会有何种职业道德，正是由于这种职业实践的存在，会计职业道德便伴随着会计职业产生和发展而不断地产生和发展。会计职业道德规范规定了会计人员应该如何对会计职责进行履行；规定了应该以什么样的态度、作风来处理各项会计事务，更好的完成会计相关工作，为社会经济的良性健康发展尽职尽责。潘序伦先生是我国着名的会计学家，他认为：“会计的职业道德应是责任、品德、业务技术三方面的结合。‘责任’就是按原则、制度和政策办事；‘品德’就是以身作则，坚持原则，遵纪守法，廉洁奉公；‘业务技术’就是业务精通熟练。”
他运用伦理学相关理论对会计职业道德和会计从业人员的个人品质进行了独特阐述，深刻说明了伦理对于会计师的重要性。
中国会计学会的一项问卷调查结果显示，“当单位、社会公众与国家利益发生冲突时，61.27%的会计从业人员会按单位负责人意见处理，并做好会计‘技术处理’工作；21.86%的会计从业人员会直接按单位负责人意见直接处理；仅有 16.87%的会计人员认为必须坚守原则。”
这深刻地揭露出了当前我国会计职业道德的严重缺失。有的会计师思想散漫，执业态度不端正，好逸恶劳，不思进取；有的会计师为了个人利益在会计处理中进行违规操做，从中获取私利；有的会计师监守自盗。这些都是会计职业道德严重缺失的表现，发人深省。
3.行为层面：行为过程失范
不同的会计行为产生不同的行为结果，因此其产生的危害程度也是不同的，可以将会计行为分为以下三种：
（1）不当行为
会计不当行为分为作为和不作为两种。不当的作为主要是指会计从业人员在进行会计工作是只违规，不违法，利用法律规章的漏洞，伪造出具与实际业务事实不相符合的会计信息。这种行为也可以被称为会计寻机性行为。“寻机性会计是一个通过利用会计准则中的漏洞以及准则中对计量和揭示实务的可选择性，使财务报表失去客观真实性，达到编表者预谋效果的过程；同时还是一个为了使经济业务反映出预期的会计结果，而违背中立性、一致性的原则来反映经济业务的过程。”
寻机性会计行为主要表现在对会计项目进行操纵，对会计政策进行调整、在企业关联方之间进行交易、推迟会计报告或重大内部信息的披露时间等等。
会计的不作为行为是一种不道德的行为，它拒绝用道德的方式对行为事件来进行评价，在做选择和决定时放弃道德的义务，以个人爱好为借口来逃避道德责任等。不作为者以生存和活命为托词，时刻置身于道德领域之外。把偷税、漏税等行为理解为企业经济发展的需要；利用各种借口从事不道德行为，甚至是违法行为。
（2）较恶行为
会计较恶行为是指单位负责人和会计从业人员违反有关会计法律法规的行为简单的来说就是指会计违法。任何存在着的事物，其发展变化都是一个从量变到质变的过程。
量变是一种规定性的变化，这种变化是在度的范围内的微小的、不显着的变化，它体现了事物发展的连续性，是事物处于相对静止、稳定、平衡状态的表现；质变是事物的质的规定性的变化，是事物由一种质态向另一种质态的飞跃。这种变化属于根本的、显着的突变，它体现了事物发展的连续性的中断。用质量互变规律来对会计犯罪进行解释，就可以这样来说，会计违法从一个量变的过程上升到质变，并且这一质变达到了一定的程度之后，从而引起会计犯罪。会计违法的特征主要表现在：违法行为所涉及的金额不大；违法行为性质恶劣但不足以构成犯罪。一般说来，会计违法行为不会造成很大的影响，它的影响只是小范围的，会计违法行为对社会产生的影响也是相对较小的。由此可以看出，判定会计违法还是会计犯罪的重要依据就是会计行为后果的危害程度。
（3）极恶行为
会计极恶行为也就是会计犯罪。会计犯罪的主要特点：第一，数额巨大。在分析一些会计犯罪案列过程中，可以看到会计犯罪的涉案金额往往比较巨大，少则几十万，多则高达数亿元。第二，具有隐蔽性和智能性。当今社会，科学技术的发展促使了会计电算化的普及，会计账务处理逐渐在电脑上进行操作，因此，原来的那些靠简单的手工涂改票据或伪造、变造会计资料已经不能够满足现阶段会计犯罪，在高科技环境下，会计犯罪往往通过修改计算机上的程序等手段进行。第三，犯罪主体的越来越具有多样化。
会计师、会计主管、财务总监以及注册会计师等成为犯罪主体的主要成员。第四，广泛性。只要有会计活动的地方，就会有会计犯罪的发生，小到民营企业，大到国有企业、股份制公司甚至在一些行政事业单位中都存在会计犯罪的现象。这不仅仅是一个个性问题，而已经成为一个普遍性问题。第五，严重性。会计部门作为一个经济管理部门，在经济活动中产生着重要作用，它不仅对经济运行情况进行调控，而且对经济运行情况进行监督。如果一旦出现监守自盗的行为，就会在社会中产生严重地不良影响，破坏经济秩序的正常运行。
由此可见，会计师伦理责任问题的客观存在是我国会计领域中的一个普遍性问题，这些问题的存在严重地影响到了经济社会的发展，与我国经济又好又快的发展目标南辕北辙。因此，要想解决这一问题，对其成因进行探析是十分必要的。
（二）会计师伦理责任问题的成因探析
1.利益的诱惑
利益主要包括经济利益和政治利益。人类生存发展过程中所产生的物质和精神得到满足的程度对利益的衡量至关重要。经济利益是利益的核心部分，任何人在进行利益角逐的过程中最先看到的就是经济利益，它与人们的生存息息相关，“人们奋斗所争取的一切，都同他的利益有关”,这是马克思和恩格斯关于利益的观点。
分析美国安然等大公司的案列可以看出，利益驱动是他们敢于冒着风险，进行造假的主要原因。社会的繁荣发展，促成了给个人的进一步发展，并使企业单位的发展处于一个有利的大环境之下。不论是个人的发展还是企业单位的发展，他们的最终目的都是为了获取更大的利益，一些企业单位便不择手段，在会计处理上动起了手脚。受利益的驱使，一些会计师事务所出具虚假审计报告，其目的也是具有双重性的：第一，从整体而言，是为了会计师事务所；第二，从个人而言，是为了注册会计师的个人利益。
除了经济利益的诱惑，政治利益的诱惑也是非常之大的。我国会计师伦理责任问题产生的一个非常独特的地方就是政治因素，政府的行政对其干预较大。一些上市公司、国有企业都是与政府部门挂钩的，其领导干部由政府和组织直接任命。在进行企业管理决策时他们不仅仅受经济因素的影响，更大一部分是受政治因素的影响。政府相关部门的政绩与这些上市公司和国有企业的经营成果是紧密联系的。“数字出官、官出数字”当前在很多地方依然盛行。因此，这些企业经营者的报酬所得和职务升迁在很大程度上取决于会计成果，而且，企业业绩的优劣也关乎包括会计从业人员在内的所有企业职工的切身利益。
实践表明，会计造假不仅包括会计从业人员的自身因素，而且包括企业管理当局、单位负责人甚至是地方政府部门的授意，会计造假是这些利益团体“集体舞弊”的结果。同时会计造假也对企业内部控制造成了一定程度上的冲击。
2.制度的缺失
西季威克认为：“在一个组织良好的社会中，最重要、最必要的社会行为规则通常是由法律强制实行的，那些在重要程度上稍轻的规则是由实证道德来维系的。法律仿佛构成社会秩序的骨架，道德则给了它血与肉”.罗尔斯指出：“社会的制度形式影响着社会成员，并在很大程度上决定着他们想要成为的那种个人，以及他们所是的那种个人”.法律和制度本身的完善及其运行的严密造就了一个良好的、善的、有益的制度环境。它主要受到强制性、客观性、直接性等因素的影响。良好的制度环境直接影响着人们德性的提升和良好的德行的养成近年来，我国相继颁布的法律法规，对于会计行业的监管产生了极大的影响，并且取得了很大的成绩。任何存在着的事物都有其两面性，这些法律法规制度的运行虽然取得了很好的成绩，但是其中难免还会存在很多的漏洞和不足。一，会计准则体系缺乏整体框架，不够系统，比较单薄。二，现行的会计法律法规之间存在着不协调、不一致，甚至相互抵触和矛盾的冲突。会计从业人员面对这种不相协调，不相一致的法律法规，常常感到不知所措，法律规范的权威性受到了挑战，这是我国会计师伦理责任问题形成的一个重要原因。
我国目前关于会计监督的体制机制还不够健全，内部监督不力、审计监督效率低下、政府监督力量有限。内部会计、内部审计是单位内部监督的主体，现代企业中，会计岗位设置不健全，岗位职责不明确，甚至有些企业的会计岗位都没有按照不相容岗位相互分离的原则来进行设置，岗位权限过大，导致内部监督不力，致使监督失效。随着经济的发展，对会计师事务所的数量和质量都提出了一个很高的要求，还未走向规范化、法制化轨道的会计中介机构之间存在着恶性竞争，为了能够获得发展、获取利益，这些机构便一味迎合客户需求，客户怎样要求，他们就怎样做，严重的违背了作为一个职业人员应具有的客观公正的品性。政府作为对经济进行宏观管理的部门，如若不能够形成合力监督，致使监督力量滞后，那么监督的作用就难以得到充分发挥。
“一切有权力的人都容易滥用权力！”
这是法国启蒙思想家孟德斯鸠在《论法的精神》里对权力所做出的一个经典地论断。权力的滥用是因为缺乏有效的监督机制。监督制度的缺失，导致会计师伦理责任问题产生的体制原因。
3.教育的薄弱
在现有的教育体系中，对会计人员的专业知识和技能进行教育的内容比较多，而对会计人员进行职业道德教育的内容相对较少。目前对于会计伦理的教学或科研主要集中在会计师事务所和注册会计师领域，它们作为会计信息鉴证机构，对社会大众负有主要责任。会计学本科专业中的审计学课程，根据我国就有关注册会计师的职业道德制定的专门准则，而专门用一个章节来对注册会计师的职业道德进行讲解。会计道德教育的空白地带主要集中在大多数将供职于企事业单位、其他经济组织等会计岗位的学生群体之中。
目前，在高校的会计学专业的学科设置上，对职业道德教育课程的设置还很少很少，这对于教育体系来说是不完整的。对学生所进行的职业道德教育的欠缺，对于日后将走入社会从事会计工作的学生来说也是不完整的。因为，在日后的工作和学习中一旦遇到会计伦理困境，他们缺乏相关的理论方法，将不知道该如何进行抉择。因此，在高校会计学课程中应该专门设立相关的伦理学和职业道德教育课程，以此来弥补会计专业教育的空白之处。
总之，可以将会计领域中产生种种道德问题的原因分为两个层面：第一，表面原因。
由于现阶段我国社会经济环境相对较差，法律法规的设立还很不健全，执法水平还处于一个相当低的程度，对会计违法行为的惩处力度不够，无法有力约束各种不良地会计行为的发生；第二，根本原因。现阶段，由于道德标准的不断下降，人们对是非好坏评判的界限模糊，不能从思想上对不良行为进行约束，进而导致了不道德的会计现象和会计行为的发生。因此，要恢复和重建会计道德秩序，就应该不断加快治理会计领域不道德现象和行为的步伐。
