消费税中税收法定原则的落实研究绪论

　　1 绪论

　　1.1 研究背景与研究意义。

　　1.1.1 研究背景。

　　1994 年我国进行分税制改革，依据不同的功能定位，针对货物与劳务征收增值税、消费税、营业税等。其中增值税以市场经济效率优先为原则进行中性调节，成为我国税制体系中的筹集财政收入的重要税种，而增值税的普遍调节之后面临部分产品需要特殊调节的问题。因此，为解决特殊调节的需要，我国 1994年之后实行的消费税就定位为有选择性的“特种消费税”（excise）。特殊调节的目的是通过对一些特定产品多征收一道消费税，纠正消费者的偏好误差，纠正负外部性以及调节收入分配。所以，我国消费税并不是普遍征收，征税对象主要集中在劣值品（烟酒等）、高耗能消费品、不可再生和可替代资源类消费品、奢侈品等其他具有特殊财政意义的消费品。随着“营改增”的全面实施，在增值税简化税率的背景下，无形之中要求消费税在引导消费行为、纠正负外部性和调节收入分配等方面发挥更重要的作用。与此同时，党的十八届三中全会《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》明确提出落实税收法定原则。党的十八届四中全会通过《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》，明确提出全面推进依法治国，建设中国特色社会主义法治体系，建设社会主义法治国家。

　　十二届全国人大第三次会议修改《中华人民共和国立法法》将税收基本制度作为法律保留，只能由法律制定。中共中央审议通过《贯彻落实税收法定原则的实施意见》，明确提出落实税收法定原则的改革任务，力争在 2020 年完成。中国共产党第十九次全国代表大会《决胜全面建成小康社会 夺取新时代中国特色社会主义伟大胜利》的报告中提出深化税制改革的目标是形成税法统一、税负公平、调节有度的税收制度体系，促进科学发展、社会公平和市场统一。税收制度不仅要发挥筹集财政收入的功能，也要满足人民在民主、法治、公平、正义、安全、环境等方面的需要。所以，我国消费税制度面临增强税收调节功能和落实税收法定原则的双重任务。

　　1.1.2 研究意义。

　　本文希望通过我国消费税历史沿革的梳理，明确消费税的功能定位，在消费税相关政策经济效应分析基础之上，探析如何在税收法定原则之下实现消费税税收调节职能。在下一步消费税改革中，使消费税征收有法可依，征收程序公正合理，使消费税最大限度发挥其税收调节的职能并合理地与其他税种衔接。

　　本文的理论研究意义在于，深化对于税收法定原则的认识，进一步探析如何在消费税税收调节之中具体落实税收法定原则。有利于税法理论的创新与发展，同时能够为消费税改革提供有力的理论依据。本文的实践意义在于，消费税调节功能尤为显着，能够鲜明地反映出税收调节过程中存在的普遍现象，也能体现出税收法定原则在具体税种落实中存在的障碍，找出问题产生的根本原因，提出在消费税制度中落实税收法定原则的具体措施，有助于消费税调节功能的发挥，对于其他税种落实税收法定原则也具有一定的借鉴意义。

　　1.2 国内外研究现状。

　　1.2.1 国内外关于消费税的研究现状。

　　1.2.1.1 国外关于消费税的研究现状。

　　国外学者对于消费税的研究多集中在消费税调节功能发挥的实际效果。威廉·配第①在《赋税论》中提出消费税不仅对特定的课税对象有影响，而且对与之相关的产业产生影响。亚当·斯密②在《国民财富的性质和原因的研究》中认为对生活必需品课征消费税，税负最终是由生产者承担，会影响其制造业的发展；而对奢侈品征税，税负由消费者承担，所以税负带来的价格变动会影响消费者的消费行为。Atkison 和 Stiglitz③(1976)认为在所得税设计不完美的情况下，征收消费税可以提高社会福利，同时在组织财政收入和限制有害商品方面发挥巨大作用。Clements①(1997)认为提高酒类商品的消费税会使酒类产品价格升高，不利于酒类生产。Chaloupka②(2000)认为酒类消费税的存在有效限制了青少年的消费。Austin③（2005）认为燃油税可以促使人们选择更加节能的汽车或者减少开车的行为。Wagenaar④(2009)认为提高酒类消费税限制酒类消费，可以降低死亡率，减少公共卫生支出对于酒类疾病的支出的比例。

　　1.2.1.2 国内关于消费税的研究现状。

　　我国对于消费税的研究大多出现在 1994 年之后，研究主要集中在：A.消费税税收要素的调整：李嘉明、宋京⑤（2007）主要研究了奢侈品消费，认为应当用消费税来控制奢侈品消费。邓子基⑥（1997）结合我国现状及消费税实践，提出消费税改革意见。孙钰明⑦（2005）认为中国和美国都征收消费税，但是美国消费税的征税范围更广、更合理，我国应当设立与环境保护相关的税种。国家税务总局课题组⑧（2010）认为消费税可以促进可持续发展，通过与国外消费政策的对比，认为我国应当建立混合消费税制，调整消费税的征收范围，提高消费税税率。同时，蒋震⑨（2013），郭维真⑩（2014）认为应当将消费税范围扩大到服务领域。赵丽萍11（2013）、李华、蔡倩12（2014）认为消费税的属性发生了变化，从各国关注其财政属性过渡到注重其调控属性。B.消费税的权属划分：高培勇13（2013），郭维真①（2014），认为消费税应当成为地方主体税。杨志勇②（2014），尹音频、张莹③（2014），贾康④（2014），高阳、李平⑤（2015）认为消费税应当成为中央与地方的共享税。也有相反的观点李梦娟⑥（2014）认为消费税不能成为地方税种。C.现行消费税的实际效果：贾康、张晓云⑦（2014）认为我国现行中国消费税没有发挥纠正外部性的作用，消费税规模还有很大的增长空间。D.对于税收征管方面：郑涵⑧（2017）认为消费税具有组织财政收入、调控经济、调节收入的职能，建议扩大税基、动态调整税目、税率，改造成为共享税，增强税收征管的改革。庄佳强⑨（2017）认为构建与现行税收征管能力相适应的消费税制度。

　　1.2.2 国内外关于税收法定原则的研究现状。

　　1.2.2.1 国外关于税收法定原则的研究现状。

　　国外学者对于税收法定原则的研究最早是洛克⑩在《政府论》中第一次表达了税收法定的思想，他认为政府需要巨大的资金才能维持运转，享受政府保护的人都应该从他的产业中支出一部分来维持政府。但是这仍然需要得到受保护人的同意，即由他们自己或他们选出的代表，表示大多数同意。孟德斯鸠11在《论法的精神》中认为税收应该由立法机关决定，即由法律来决定税收。金子宏12在《日本税法原理》中提出对税的征收、课赋必须依据法律。如果不依据法律，国家不能进行课税。北野弘久13在《税法学原理》中认为传统观点只是将租税法律主义看做确保租税领域安定性、稳定性的手段，但是“租税法律主义应来源于宪法原理，它既是租税立法的原理，也是解释和适用税法的基本原理”，并且税收法定有形式法定和实质法定之分。

　　1.2.2.2 国内关于税收法定原则的研究现状。

　　国内关于税收法定原则的研究比较有代表性的观点有：谢怀栻先生①（1989）认为税种、征税要件（包括纳税人、征税对象、征税标准、税率）、减免税、征税程序、税务争议解决办法要由法律予以规定。徐孟洲②（2000）认为课税要素法定、课税要素明确和程序合法是当代税收法定原则理应包含的内容。在此基础上税收的体制、税收的种类和税收优惠政策等都必须由法律加以规定。张守文③（2001）认为征税主体与纳税主体的权利义务、课税要素以及征税或减免税收都应当由法律予以规定。朱大旗④（2014）认为税收法定原则就是税收的征收与缴纳都必须严格遵循法律的规定。许多奇⑤（2014）认为先有法律后有税收，税收活动的参与主体依且仅依法律行为。如果没有法律规定，国家不能要求公民缴纳税款。刘剑文⑥（2016）认为税收法定原则的内涵包括税收要素明确法定以及税收程序明确法定，并且对于税收程序的法定性和明确性要求稍低于税收要素。

　　国内对于消费税税收调节功能的发挥与税收法定之间的矛盾已有一定认识，集中在对消费税税收调控灵活性与税收法定原则稳定性之间的讨论。李昌麒⑦（2005）认为财税法是宏观调控法的一部分，不应简单的将宏观调控对象的不确定性和易变性等同于宏观调控法的一部分。谢增福⑧（2006）对消费税宏观调控功能进行研究，认为消费税可以通过影响可支配收入来影响消费，是产业政策常用的工具和手段，应当进一步完善消费税，增强其宏观调控功能。邢会强⑨（2008）提出税收动态法定的概念，认为由立法机关制定税收基本框架，可授权行政机关根据经济变化做相应调整。李刚①（2008）提出税收调控法与财政税法有别，税收调控受税收法定原则和比例原则的约束，但不适用税收公平原则和量能课税原则。郝铁川②（2009）认为应对经济变化，宏观调控的手段需要灵活变动，所以宏观调控行为需要法律调整，但也需要灵活的政策。徐澜波③（2010）认为相机抉择与法律规制之争的本质是能否充分认识经济现象和制定法律的条件是否成熟，这个不能影响法律在宏观调控中的重要地位。贾康④（2014）认为消费税的功能是组织财政收入、调节消费结构，纠正外部性，现行消费税政策限制了消费税税收调控职能的发挥。靳东升⑤（2014）认为税收调控在市场经济活动中发挥辅助性作用，应坚持税收法定原则。董玉明⑥（2015）认为应当将税收法定与经济调控的矛盾对立统一于经济合理性上。姜东升⑦（2015）认为在建设法治国家的背景下，应当承认现行税收调控政策在宏观调控之中发挥了重要的作用，但目前亟待解决的问题是让税收调控在税收法定原则下进行。在另一篇文章中，认为成品油消费税的连续提高发挥了一定的调节作用，但同时也暴露出税收调控主体与调控程序方面存在着严重缺失税收法定原则的状态。刘桂清⑧（2015）认为税收法定与税收调控之间存在巨大矛盾，为解决这一矛盾应当关注法条授权立法的妥善运用。

　　1.2.3 文献评述。

　　通过对国内外相关文献进行梳理，可以看出国外学者认为消费税调节功能显着，并且其研究大多通过实证分析的方法，证明消费税政策的调整确实会影响消费者的消费行为。国内学者认为消费税确实具有税收调节功能，如何在消费税制度中落实税收法定原则，更好的发挥税收调节功能的主要争议在于：1.税收法定原则中的法是否仅限于狭义的法律？如果仅限于狭义的法律是否会影响税收调控的灵活性？2.税收法定原则的范围是否仅限于税收基本要素？税收调控程序是否可以由行政法规进行调整？目前的研究集中于对成品油消费税的连续调整的合法性的探讨，对于消费税税收调控灵活性与税收法定原则稳定性之间的矛盾认识不足，对于如何在消费税制度中具体落实税收法定原则的研究较为薄弱。

　　1.3 研究方法与研究内容。

　　1.3.1 研究方法。

　　本文采用的研究方法主要有：

　　一是历史研究法。通过对税收法定原则的起源、发展、变化进行研究，发现其本质内涵，并进一步探讨税收法定原则在中国的落实。同时，梳理消费税的历史沿革探寻消费税调控功能的强化过程。

　　二是逻辑实证方法。通过对宪法，立法法及现行消费税相关的行政法律、法规、规章进行法律规范的逻辑体系分析。

　　三是比较的分析方法。通过对外国税收法定原则的变化，总结经验教训，探讨如何在税收法定原则下更加充分发挥消费税调节功能。

　　1.3.2 研究内容。

　　全文分为 5 章，包括以下内容：

　　第 1 章是绪论。介绍本文的写作背景，写作意义，国内外对此问题的研究现状以及本文研究的主要方法和内容。

　　第 2 章是我国消费税概述。本章首先从我国消费税的概念及特点入手结合消费税制度的历史沿革，探究我国消费税的特殊性。明晰我国消费税的功能包括筹集财政收入功能和税收调节功能，通过与增值税进行对比提出消费税的功能更加侧重于税收调节功能，在此基础上对现行消费税调节功能的实际效果进行评价。

　　第 3 章是税收法治逻辑，税收法定原则在我国的确立。本章考察了税收法定原则的历史渊源、内涵、功能及在我国的引入和发展，由此探讨税收法定原则是否在我国得到了法律的确认，提出税收法定原则虽然没有在《宪法》中确认，但是结合《中华人民共和国税收征收管理法》、《立法法》的相关内容可以得出税收法定原则已在我国法律中得到认可，消费税制度应当遵循税收法定原则。

　　第 4 章我国消费税制度存在的问题及成因。分析我国消费税制度存在的问题主要是消费税立法尚未达到税收法定原则的要求和消费税课税要素还需完善。造成这些问题的原因表面上看是落实税收法定原则不到位，但更深层次的原因是落实税收法定原则存在障碍，即税收调节功能的灵活性与税收法定原则稳定之间存在冲突。

　　第 5 章税收法定视角下我国消费税制度的完善。认为要在消费税制度中落实税收法定原则，使消费税调节功能更好地发挥，关键是需要解决如何调和消费税调节灵活性与税收法定原则稳定性之间的矛盾。首先，面对这一问题不应当将消费税调节的不确定性、易变性作为实现消费税调节功能的法律的特点，还应认识到落实税收法定原则是为了保障消费税调节的科学性、合理性，实现公共利益与纳税人个体利益的统一，更是为了保障消费税调节功能的实现。其次，应当明确消费税税收立法权的分配，推进人大消费税立法，完善消费税授权立法制度适度扩张税收法定原则。最后，在微观层面完善消费税税目设计，优化消费税税率，改变消费税征税环节，最终使消费税能够更好地发挥调节功能。