税收法定视角下我国消费税制度的完善

　　5 税收法定视角下我国消费税制度的完善

　　5.1 宏观层面：实现税收调节功能与税收法定原则的统一。

　　5.1.1 调整对象特定性与法的普遍性的统一。

　　法的普遍性是所有法律具有的共性，不管是狭义的法律还是广义的法律都应当具有法的确定性、规范性、指引性及普遍适用性。所以不论为实现消费税税收调节功能的相关法律、法规调整的对象是什么，其自身肯定具有相对的稳定性、确定的规范性、明确的指引性和普遍的适用性。之所以会认为消费税税收调节功能的灵活性与税收法定原则稳定性之间的矛盾是不可调和的，主要是因为过于关注消费税调节作用的对象——复杂多变的社会经济生活，误将社会经济生活的不确定性、易变性作为实现消费税调节功能的相关法律、法规、规章的特点，而忽视了其作为广义的法律本身应具有的相对稳定性。

　　5.1.2 税收调节目的与严格规制的统一。

　　税收立法面对的现实是一方面由于税收法定原则在税收法律制度中的缺位，出现大量授权立法，消费税的相关政策均是由国务院及其下属的财政部、国家税务总局具体规定。另一方面现代社会税收职能由单一的组织财政收入向多元化方向发展，尤其是以消费税为代表的税收调节功能显着的税种。与组织财政收入职能相比，税收调控职能的发挥更为专业和复杂，灵活多变的市场变化要求在调控过程中基于主动性和创造性调整。然而，我们应当注意到运用法律对消费税税收调控进行规范，并不是排斥对消费税税收调控的进行，阻碍消费税税收调节功能的实现，而是为税收调控提供合法性来源，给税收调控法规一个范围，一个空间，让其在此之中发挥主动性与创造性。首先，在调控过程中，调控方与受调控方的地位不平等，需要对调控的主体进行选择，给调控主体制定权利义务清单；同时对受调控主体的权利和义务也进行规范。其次，通过对消费税税收调控的步骤、方法和法律程序进行规范，可以在一定程度上保障消费税税收调控的科学性，合理性以及消费税税收调节功能的充分发挥。

　　5.1.3 公权力保障与私权利保护的统一。

　　征税行为是国家对私人财产的无偿占有，体现出国家征税权与私人财产权之间的一种紧张关系。税收调节过程中，为实现预定的经济目标，消费税政策的调整以国家为主导，纳税人被动接受因征税要素调整而带来的收入变化，调整自己的经济行为。所以，在消费税税收调控过程中，公权力的行使一定会使私权利受到影响，存在国家公权力与私权利之间的博弈。但是更应当注意到，私权利与公权力并非完全对立，微观经济的发展才能促使宏观经济的发展，纳税人作为整个宏观经济基础的一部分，其利益也应当得到尊重和保护。①消费税税收调控相关的法律、法规、规章存在的目的其实是要让国家之权威与私人之策动力量相互结合。②两者在法律的限度内结合起来，一方面可以保障公权力正当、合法和高效运行，另一方面，其以市场为基础，充分考虑和照顾市场主体的合法权益，实现宏观调控目的与纳税人个体利益的统一。

　　所以，消费税税收调节功能所要求的灵活性与税收法定原则的稳定性并不是绝对对立的，在消费税税收调节功能发挥的过程中落实税收法定原则的目的就赋予消费税税收调控的正当性。落实税收法定原则为消费税税收调控划定一个范围，提供一套规范的程序，让消费税税收调控在此框架下灵活实施，既在一定程度上保障税收调控的科学性与合理性，也达到税收调控目的与纳税人个体利益的统一。所以，消费税税收调控应当遵循税收法定原则。

　　5.2 中观层面：落实税收法定原则的具体措施。

　　5.2.1 严格划分我国消费税立法权限。

　　消费税调节功能的发挥存在的首要问题是消费税调节主体混乱。调节主体作为调节程序的实施者与法律责任的承担者是税收调控法律关系中重要的组成部分。应当以法律形式明确规定哪些主体享有消费税税收调节的权利以及其职责范围。目前，我国在实践之中全国人大、全国人大常委会、国务院、财政部、国家税务总局都实际享有调节消费税的权利，但是根据《立法法》第 8 条的规定税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能由全国人大及其常委会规定。但是由于全国人大及其常委会的工作负荷过重，且税收的专业性和技术性日益增强，仅依靠全国人大及其常委会的立法很难满足社会发展的需要。国务院作为中央政府，发挥其能及时感应经济变化的优势，并通过行政法合法地参与税收调控，可以提高税收调控的灵活性和效率。所以《立法法》第 9 条允许在第 8条中规定的事项尚未制定法律的时候由全国人大及其常委会授权国务院根据实际需要先行制定行政法规。因此应当由全国人大、全国人大常委会以及国务院享有消费税调节权，但是三者应当有不同的分工。详言之，全国人大及其常委会应当主要通过修改税法基本规范来实现消费税调节功能，即通过设立新的税种或调整税收基本要素。而国务院应当根据消费税调节的需要以发布消费税调节政策的方式对消费税法的其他问题进行修改。基于税收自身专业性和复杂性考虑，财政部和国家税务总局在实践中享有部分税收调控权合理性，但是其违背税收法定原则所带来的负面影响更大，因此财政部和国家税务总局不宜再作为消费税的调节主体。然而国务院可以让其根据税收调节的方向制定具体实施的草案，充分发挥其专业优势，同时保障国务院正确行使税收调节权，提高工作效率。

　　5.2.2 推进人大消费税立法。

　　要落实税收法定原则，还需要解决税收立法供给不足的问题。《立法法》第8 条已经规定税种的设立、税率的确定和税收征收管理等基本制度只能由法律规定，那么全国人大应当废除 1985 年授权立法，并明确全国人大及其常委会是税收立法权的主体。当然这并不意味着相关消费税税收行为法规当然失效，其作用只是禁止新的在空白授权下的行政法规的出现。①在此基础上，对于消费税调节功能发挥的规制，应该从《消费税暂行条例》升级为《消费税法》开始，消除消费税立法主体不统一、立法权限不明确的现象。在推进消费税立法过程中，应当着眼于整体税制体系，要有统筹规划和顶层设计理念。全国人大在立法过程中应当注意听取和采纳国务院、财政部和国家税务总局的意见，加强立法论证工作，以弥补自身税收专业知识的不足。

　　5.2.3 完善消费税授权立法制度。

　　法律保留与授权立法并不是排斥的关系。由于立法机关的工作负荷过重，且税收的专业性和技术性日益增强，仅依靠全国人大的立法很难满足社会发展的需要。用税收法定原则规范授权立法，使政府能够发挥其能及时感应经济变化的优势，并通过行政法合法地参与税收调控，可以提高税收调控的灵活性和效率。所以，应当通过授权立法对税收法定原则适度扩张以契合消费税调节灵活性的需要。

　　《立法法》对于授权立法的规定基本集中在第 9 条到第 12 条，规定在第 8 条限定的事项还没有制定法律的，全国人大及其常委会可以授权国务院根据实际需要，制定行政法规，但是应当明确授权的目的、事项、范围、期限以及被授权机关应当遵循的原则，授权期限不应当超过五年，被授权机关不得转授权。被授权机关在授权期限届满前六个月以前，应当向授权机关报告授权界定的实施情况，并由授权机关决定是否继续授权。在制定法律时机成熟时，应当由全国人大及其常委会制定法律并终止授权。具体到消费税调节功能的发挥，出于某种调节目的需要开征或停征某一税种，或者重大的调节措施，原则上应当由立法机关作出决定，情势比较紧急的应当允许通过特别授权允许国务院制定行政法规。在消费税调节功能发挥的过程中，经常通过变动税种的税收基本要素已达到调节的目的。全国人大及常委会可以在消费税基本法律中设定授权条款，对纳税主体、征税对象、税基等予以法定，但是允许国务院在规定的上限和下限范围内对税率进行调整。

　　总之，遵循税收法定原则并不一定排斥授权立法，对于现行授权立法持否定评价的主要原因是空白授权，授权立法随意性过大。所以，应当要求立法机关在做出授权立法的决定前，对其必要性进行审查，本着是实体法的都应当法律保留，不能授权立法的基本原则，确认立法机关确实在能力、时间、经验等方面准备不足，而税收事项的重要性和紧迫性要求必须启动授权立法。在确认确有必要的情况，立法机关应当严格约束和规范授权行为。明确授权的理由与目的，对税种、征税对象、时效、制定程序、监督方式等做出严格的规定，严禁空白授权和被授权机关转授权。

　　5.2.4 建立消费税授权立法监督制度。

　　授权立法对税收法定原则适度扩张是为了契合消费税调节灵活性的需要。一些学者认为我国消费税制度突出问题不是灵活性不够，而是系统性、稳定性不足，所以应当将消费税制度完善的重点放在保持其稳定性和可预测性。但也有学者提出税收立法的主要问题是授权过于宽泛，需要对其进行收缩，但是不能因为追求税收法定原则而使这个空间完全没有弹性。所以，可以通过对消费税授权立法进行监督以保障消费税调节灵活性的要求和税收法定稳定性的要求。

　　对于立法机关的监督，应当侧重考察立法机关授权行为是否具有明确性和有效性。防止立法机关因怠于行使自身职权而随意授权、概括授权，甚至空白授权。并结合我国国情和现实需要，在提高立法机关专业能力的基础上，对人民代表大会制度应进行深层次改革，如在全国人大内部设立专门的立法监督机构，协助全国人大及其常委会履行立法监督职责，受全国人大领导，在大会闭会期间，受全国人大常委会领导。①对于行政机关的监督，首先，应当完善授权立法备案制度。《立法法》第 99条第三款突破授权机关被动审查方式，授予全国人大常委会主动审查备案登记的规范性文件，这既是全国人大常委会的权利也是义务。②其次，立法机关应当对授权立法的实施情况进行主动评估，结合具体情况看是否时机成熟可以上升为法律。《立法法》第 10 条第三款对于授权立法的事后监督，要求被授权机关向授权机关主动报告实施详情，由授权机关决定是否需要延长授权时间。授权机关在考虑延长授权时间的时候要严格谨慎，及时清理已经不符合社会实际情况的授权立法，对于时机已经成熟的授权立法尽快上升为法律。在授权立法的全过程中，增强授权立法的全过程监督和结果反馈，防止税收行政法规的长期放任导致架空立法机关的税收立法权。③5.2.5 引入民主参与机制。

　　《立法法》第 5 条规定应当保障人民可以通过多种途径参与立法活动。为实现消费税调节功能的相关法律、法规草案出台之前，应当将草案向社会公众公布，说明税收调控的原因，目的及期限。“向社会公布”、“广泛征求意见”不应仅仅停留在原则性的要求，而是应当细化纳税人参与税收立法的具体程序。第一，要方便纳税人参与税收立法。以容易获得，知晓的方式公布税收调节草案，如通过听证会，论证会的形式直接向纳税人提供消费税调节草案；或者在网络平台，重要报纸、电视等渠道发布消费税调节草案的信息。第二，应当及时发布消费税调节草案。要让纳税人在第一时间获得信息，增强其消费行为所带来的结果的可预测性，方便其及时调整自己的消费行为。第三，应当告知纳税人参与的具体途径和方式，保障其充分表达意见的权利。第四，注意收集纳税人有代表性的意见，将其纳入考虑的范围，在法律、法规正式出台时，有针对性地对纳税人的意见进行说明和解答。

　　在这一过程中要特别注意发挥好纳税人，专家和税务机关组成的三方协商机制。纳税人贴近市场，对于经济变化感应灵敏，可以为税收法规贡献民主的价值选择；专家基于自身专业优势，在税务机关诉求与纳税人权利发生冲突时，提供中立的分析和建议。①通过有效组织立法听证，为立法者和各方利益代表提供表达诉求、加强沟通和面对面辩论的机会，使分歧、利益冲突通过辩论和多数票决等方式获得平衡。②综上所述，消费税调节功能的发挥与税收法定原则之间并不是完全对立的，不能因为消费税调节灵活性的特点而认为为实现消费税调节功能的法律、法规也具有极大的灵活性而降低立法标准。对消费税调节进行严格规制其目的也是为了保障消费税调节的科学性，合理性以及调节目的的实现，并且保障纳税人私权利与公权力的共同发展。在消费税制度完善过程中落实税收法定原则，基于我国的实际情况，应当首先明确消费税立法权的分配，在此基础上推进人大消费税立法，同时为契合消费税调节灵活性的要求利用授权立法适度扩张税收法定原则，完善消费税授权立法制度，建立消费税授权立法监督制度，引入民主参与制度，使消费税调节有法可依、有良法可依，更加充分地发挥消费税的调节功能。

　　5.3 微观层面：完善我国消费税制度的具体建议。

　　5.3.1 完善消费税税目设计。

　　我国现行消费税税目设计不合理，影响我国消费税调节功能的发挥，应当对我国消费税的征税范围进行调整。首先，建议取消对日常生活用品的征税。如摩托车已经成为人们日常生活用品，在经济欠发达地区的个人及家庭中使用较多，摩托车消费税反而增加了经济状况不佳的家庭税收负担，不利于调节收入分配功能的发挥。如果认为因为其他原因仍应当保留对摩托车的征税，建议对摩托车进行分级，将摩托车区分为普通摩托车和高档摩托车，仅保留对高档摩托车征税，或者按照摩托车排放污染物的多少进行分级征收消费税。其次，建议扩大有形动产高档消费品的征税范围。随着居民生活水平的提高，高档消费品市场迅速扩张，有必要适时在高档手表、高尔夫、雪茄、高档汽车、游艇的基础上继续将一些公认的高档红木家具、高档时装、高档红酒、私人飞机、名人字画等奢侈品纳入课税范围。①营改增以后，由于营业税取消，原来征收营业税的高档别墅等不动产改正增值税，与此相适应，应将高档别墅等不动产列入消费税的征收范围，以体现消费税调节收入分配的功能。同时，高档消费品可替代性极高，在游艇被纳入消费税征税范围之后，不少消费者选择加入游艇俱乐部，用高档服务消费行为替代对高档消费品的直接消费。所以进一步建议将消费税的范围进一步延伸到豪华旅游、高档家政服务等高档服务消费行为，以增强消费税调节收入分配的功能。

　　最后，建议将更多对环境危害较大的消费品列入征税范围。具体而言，对于在生产加工过程中、消费过程中以及在废弃处理过程中会对环境造成污染的消费品纳入消费税的征税范围。这样可以提高此类产品的相对价格，从而鼓励消费者减少对于环境有危害或潜在危害的消费品的消费，驱使其寻找替代品。同时，也迫使生产者在提升技术水平、改进生产方式，从而减少对环境的危害。

　　5.3.2 优化消费税税率。

　　针对我国消费税税率设计存在的问题，应从以下几个方面进行优化。首先，建议对消费品按照不同的调节目的设计多档税率。如出于节能环保目的，对汽车消费税在原来按照排量计征的基础之上，将污染物排放量纳入计税参考范围。对于污染量排放量较少的汽车给予相应减免，对新能源汽车以及新型无污染能源汽车予以免税，①以此鼓励汽车产业优化升级，鼓励绿色技术发展，发挥纠正负外部性的功能。如出于缩小贫富差距的目的，建议对商品按照价格进行等级划分，如高档消费品按照出售价格设计多档税率，强化消费税收入分配功能。其次，建议调高部分税目消费税税率。如木制一次性筷子和实木地板有代替品，大排量豪华小汽车既属于污染品又属于奢侈品，可以适度调高消费税税率，促使人们减少对高资源消耗品的使用，抑制过度消费。同时，目前奢侈品税负较低，高收入者对其调整敏感度较低，可以适度提高消费税税率，增强消费税引导消费行为和收入分配的功能。当然，对清洁能源、节能消费品应当给予一定的优惠措施。

　　5.3.3 改变消费税征税环节。

　　消费税本身应当是谁消费谁纳税，税负的最终承担者是消费者。但是，原来的消费税由于技术手段的不足，再加上在零售环节纳税人数众多、税源分散、交易次数繁多等特点，将生产厂家设计为纳税人，与此相对应，纳税环节设计在生产环节。这种设计在消费税设立之初是合理的、有效的。然而，随着我国交易方式电子化的发展，微信与支付宝结算极为普遍，且方便快捷，金税工程全面推行和税收征管技术与水平的提高，选择在零售环节征税的难度降低，征管的成本减少。所以，建议将部分消费品的征税环节改为消费环节。具体而言，将生产环节征收的消费税后移至零售环节，这样税基由消费品的出厂价格变为零售价格，税基变大，可以增加财政收入，也增加消费者对消费税的敏感度，同时可以结合商品的档次，用途，细分消费税纳税人群承受能力，实现量能课税的目的。

　　5.3.4 价内税改价外税。

　　目前我国消费税是价内税，然而将税负的数额单独显示是国际通行的做法，可以使消费者在消费时清楚知道自己承担了多少消费税。对于税负比重较高的商品，消费者在购买时会衡量自己所支付的高价是因为产品质量优良还是质量一般仅是由于税赋较高造成的，这将会促进消费者理性消费，对于实现国家引导消费、调节消费结构和限制特定商品消费具有积极意义。①同时，有利于提高消费税的透明度，维护消费者的知情权，有利于培养消费者的纳税意识。