我国内部审计法律体系的缺陷和改进路径

　　一、引言
　　
　　自1983年9月15日审计署成立以来，对于内部审计这一问题，中央与地方的各级政府、各级立法机关及相关部门陆续颁布实施了一系列的法律、法规、规章制度，促使各级政府部门、事业单位及上市公司纷纷设立内部审计部门，开展内部审计工作。截至目前，已经初步建立了内部审计法律体系；此外，内部审计理论研究的需求推动了内部审计学会的成立，而内部审计实践的现实需求促使内部审计学会发展成为内部审计协会，制定并发布了《内部审计准则》等内部审计行业规范，对各单位的内部审计实践起到了积极的引导作用。然而，我国内部审计法律体系仍然存在一些缺陷与不足，如尚未制定《内部审计法》等，因此，必须采取一系列措施对内部审计法律体系加以改进与提高。

　　二、我国内部审计法律体系的现状分析
　　
　　所谓内部审计法律制度，是指国家立法机关制定的，为指导各级行政单位、事业单位、军队以及各种类型企业的内部审计部门及其人员在执行内部审计工作过程中发生处理社会关系的法律规范总称。根据法律效力高低以及颁布机构的级别，我国的内部审计法律制度可划分为以下四个层次：

　　第一个层次为内部审计相关法律。该层次的法律处于内部审计法律体系的顶端，由全国人民代表大会制定，法律效力最高，主要包括《会计法》与《审计法》两部法律。《会计法》关于内部审计制度的规定主要是针对于各类型企业的，它在第二十七条中规定：公司应当明确内部审计的制度与程序。《审计法》关于内部审计制度的规定主要是针对各级行政单位、事业单位，它在第二十九条中规定：依法属于审计机关审计监督对象的单位，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度；其内部审计工作应当接受审计机关的业务指导和监督。上述两大法律为我国各级行政单位、事业单位以及各种类型的企业内部审计制度的制定、内部审计工作的开展提供了最基础的法律依据。

　　第二个层次为行政法规、地方性法规与军事法规。对于行政法规，主要包括《审计法实施条例》，强调各级行政单位、事业单位的内部审计工作应接受国家审计机关的业务指导和监督；《国务院批转证监会关于提高上市公司质量意见的通知》专门针对上市公司内部审计机构的设置做出了规定，即：“上市公司应当设立审计委员会，其成员以独立董事为主……审计委员会应充分发挥其作用”.对于地方性法规，主要用来规范某一地方政府辖区内政府部门、事业单位的内部审计工作，如《黑龙江省内部审计条例》、《深圳市内部审计条例》等。对于军事法规，主要是《中国人民解放军审计条例》，专门针对军队内部审计工作的实施与规范。

　　第三个层次为部门规章和地方性规章。对于部门规章，主要指审计署、国务院国资委以及其他国家有关部委颁布的内部审计规定与内部审计办法，如审计署颁布的《审计机关指导监督内部审计业务的规定》、《审计署关于内部审计工作的规定》、国务院国资委颁布的《中央企业经济责任审计管理暂行办法》等，上述规章均属于关于内部审计制度设计与执行的系统规定。除此之外，部门规章还包括其他一些专项制度中涉及内部审计的部门规章，如《审计委员会年报工作规程》对上市公司审计委员会与公司所聘会计师事务所关于年度财务报告各自的职责做出了明确的规定；《上市公司治理准则》中对上市公司审计委员会人员组成做出了专门的规定。地方性规章大多是以政府令的形式对本级政府辖区内的行政单位、事业单位的内部审计工作做出规定，如《安徽省内部审计办法》、《内蒙古自治区内部审计办法》等。

　　第四个层次为有关内部审计的行业规范。1987年4月，中国内部审计协会的前身中国内部审计学会成立，并于2002年5月更名为中国内部审计协会，内部审计学会与内部审计协会针对内部审计人员职业道德、内部审计执行业务指南、内部审计工作准则等诸多方面，相继出台了一系列行业自律性约定，统称为内部审计行业规范，如2013年发布的修订后的内部审计准则等。

　　三、我国内部审计法律体系的缺陷与不足
　　
　　1.缺乏《内部审计法》。国家审计、社会审计与内部审计共同构成了我国审计监督体系的三大板块。《审计法》是审计署及地方审计机关对各级行政部门、事业单位、国有企业以及军队展开审计监督的法律依据；《注册会计师法》是接受聘任的会计师事务所及签字注册会计师针对被审计单位开展社会审计的法律依据。然而，截至目前，我国依然没有一部专门的《内部审计法》用以指导各单位内部审计工作的实施，致使我国审计监督体系中的三大板块在立法层次上出现严重失衡，不利于内部审计地位的提升与长远发展。

　　2.《公司法》未对内部审计做出专门规定。作为公司治理结构的重要组成部分，内部审计对于公司防范风险、保障平稳运营、促进长远发展的重要意义已被学术界与实务界所广泛认可。但目前我国的《公司法》中仅有三处涉及审计，即第六十三条、第一百六十五条与第一百七十条，且此三处全部是关于会计师事务所审计的内容，未涉及内部审计。由于内部审计部门的作用与地位未得到《公司法》的确认，致使内部审计部门在公司治理框架中的作用不明，内部审计人员在公司中的地位较低，难以充分发挥内部审计的职能。

　　3.我国现有内部审计的定位无法满足时代发展要求。国际内部审计师协会（IIA）将内部审计定位为一项“客观的、独立的咨询与确认活动”,“改善经营活动、增加企业价值”是其主要作用，“帮助组织实现战略目标”是实施内部审计的本质目标，由上述关于内部审计的定位可知，内部审计的重点已转移到公司治理、风险预防与内部控制三大领域，被赋予了监督职能、评价职能、增值职能与服务职能四大基本职能，内部审计的世界发展潮流是由传统的“监督评价型”转向“增值服务型”.但令人遗憾的是，国际上关于内部审计理论的发展并未体现在我国内部审计的法律体系之中。

　　中国内部审计协会于2013年发布的最新版的内部审计准则《第1101 号--内部审计基本准则》第二条对内部审计的含义做出了如下阐释：“内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，它通过运用系统、规范的方法，审查和评价组织的业务活动、内部控制和风险管理的适当性和有效性，以促进组织完善治理、增加价值和实现目标。”该定义实现了巨大的飞跃，可谓完成了与国际的接轨。但是，内部审计准则仅仅是行业规范，在内部审计法律体系中层级较低，不具有法律强制力。

　　4.法律规定不全面，操作性较差。《审计法》作为我国审计领域法律体系中的最高法律，对于内部审计而言，在以下两个方面存在明显的缺陷：一方面，《审计法》没有专门的章节对内部审计做出说明，整部《审计法》均是对国家审计做出的规范与说明，即便《审计法》在第二十九条中涉及内部审计，也仅仅是一项附带性的法律条文；另一方面，《审计法》未对国家审计机关“监督和指导”内部审计部门的程序与方法做出具体说明，即便审计署以及地方的各级国家审计机关被赋予了“监督和指导权”,由于缺乏具体的实施细则而很难操作，同时，由于审计署及一些地方审计机关未设立专门负责监督与指导内部审计工作的部门，更削弱了其执行权，因此，只能依靠单位自身与行业自律组织来执行“监督和指导权”.

　　5.部门规章力度不够，刚性不够且执行力不强。在审计署4号令的第三条中有如下条款：“有内部审计工作需要且不具有设立独立的内部审计机构条件和人员编制的国家机关，可以授权本单位内设机构履行内部审计职责。设立内部审计机构的单位，可以根据需要设立审计委员会，配备总审计师。”该条文中连续出现两个“可以”,表明是一个非强制性条款，相关单位是否执行具有选择性，且未规定违反条例的惩罚措施，相关单位为减少审计费用支出、节省人力资源成本，可以作出不设总审计师的决策。无独有偶，我国关于内部审计的法律制度大多数均属于非刚性的，多次出现“可以”、“应当”等措辞，如审计署4号令第八条规定：“内部审计机构履行职责所必需的经费，应当列入财务预算，由本单位予以保证。”该条规定成为各单位在内部审计部门经费分配与操作上大相径庭的根本原因。对于内部审计的“处理、处罚权”这一问题，审计署4号令仅在第十二条作出如下简单的规定：“单位主要负责人或者权力机构在管理权限范围内，授予内部审计机构必要的处理、处罚权。”而未明确实施细则，致使绝大多数单位的内部审计部门并未真正掌握处理、处罚权。不少单位的领导持有“监察管人，审计管事”的观点，由此将处理、处罚权完全赋予了检查部门。

　　四、我国内部审计法律体系的改进之道
　　
　　1.尽快制定与颁布专门的《内部审计法》。美国《萨班斯法案》的颁布推动了全球内部审计的空前发展。我国各单位内部审计部门地位较低，不同单位内部审计制度差异较大，内部审计人员专业素养参差不齐，内部审计的职能未得到充分发挥，这些问题的出现均与我国缺乏一部权威性较强的、专门的内部审计法律直接相关。因此，目前我国迫切需要制定与颁布一部《内部审计法》，从而以具有强制力与权威性的法律形式对各单位的内部审计制度的制定与工作的开展做出准确说明与指导。该法律的适用范围应囊括各级行政单位、事业单位、军队、国有企业、民营企业、中外合资企业、中外合作企业、外商独资企业，并确保内部审计的完整性、权威性与独立性，全面发挥内部审计的监督职能、评价职能、增值职能与服务职能四大职能。以下内容应当囊括在《内部审计法》之中：一是关于内部审计的基本理论，主要包括内部审计的含义、内部审计的职能、内部审计的目标、内部审计的独立性、内部审计的工作方法、内部审计报告；二是关于内部审计的组织制度，主要包括审计委员会、公司治理与内部审计、内部审计组织的建立；三是关于内部审计的人员管理，主要包括总审计师制度、内部审计师、内部审计质量控制、内部审计的保密规定、内部审计的职业道德、内部审计师的法律责任。

　　2.修改完善《审计法》，实现与《内部审计法》的契合。在我国颁布《内部审计法》后，应当对《审计法》中关于内部审计的条款加以修改与完善，认真厘清国家审计与内部审计二者之间的关系，努力实现二者的有效衔接与高度契合。

　　3.在《公司法》中增加关于内部审计的条款。与企业中采购、生产、销售等仅涉及单一业务的部门不同，内部审计部门关系到整个公司内部控制系统的稳定运行与公司的治理均衡，因此，必须由《公司法》对各种类型企业的内部审计加以约束。笔者建议，在《公司法》修订中，可以考虑增加关于公司内部审计的专门章节。

　　4.协调与完善内部审计法律体系。由上文的分析可知，目前我国已经建立了包括四个层次的内部审计法律体系，但是，由于缺乏《内部审计法》的指引，各个层次的法律、法规之间出现很多相互矛盾的地方。

　　在我国颁布《内部审计法》之后，各个部门与各级地方的内部审计法规的制定部门应对内部审计法规逐步进行整理、完善或者撤销。对于各个企事业单位自行制定的内部审计制度，也应以《内部审计法》为蓝本，进行整顿清理，对于那些与《内部审计法》有冲突的条款应加以更正或删除，从而实现内部审计法律体系的协调与完善。

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