制造费用中人力资本分配标准的改善研究

　　
　　人力资本不同于一般实物资本，其耗费不能使用简单的定量标准进行准确的计量，比如，工时、产品成本及机器设备等。人力的耗费与人自身的知识、能力及状况等等原因密切相关，存在很大的不确定性，给人们的研究带来一定的复杂性，因此，近年来，很多专家学者致力于人力资源成本会计方面的问题研究。从已研究的主要内容来看，对人力资源成本会计的研究，主要从以下几个方面予以探讨：（1）人力资源成本的构成，如人力资源的投入成本、损失成本和维护成本等。（2）人力资源成本的计量方法[1].（3）人力资源成本的会计处理，如怎样设置账户和进行具体的账务处理等[2].对于制造费用中人力资本分配标准的研究较少，但是，制造费用中人力资本越来越重要，分配不准确将直接影响产品成本的核算，因此，笔者就此问题在本文中进行研究分析，提出一些浅薄的观点。
　　
　　一、目前我国制造费用分配标准的研究。
　　
　　现状对制造费用分配方法的研究，随着时间的推移，也发生着不断的变化，主要是对制造费用分配方法进行改进，适应成本日益细化的要求，使产品成本计算更加准确。在实际业务中，很多企业分配制造费用仍使用传统方法，即采用单一的分配标准进行分配。
　　
　　例如，统一使用人工工时、机器工时或产品成本等标准。随着产业结构的变化，产品成本项目的比重结构也发生了巨大的变化，直接成本的比重越来越低，制造费用的比重越来越高，尤其是制造费用中的人力成本。如果仍然使用传统的统一分配标准进行分配将会导致成本计量不准确，因此，出现了联合分配法和作业成本法等制造费用的分配标准。
　　
　　这些方法的共同点是将多种分配标准同时用于某企业的制造费用分配中。联合分配法[3],将制造费用按照其各项费用的特点划分为多个类别，对于每种类别采用适合其特性的分配标准。比如，对于机器设备的折旧费用，采用机器工时作为分配标准。对于车间管理人员的工资费用，采用人工工时作为分配标准等。
　　
　　联合分配法包括多种分配方法，但是每种方法各有利弊。有的分配标准确定和分配率的计算十分简单，但是制造费用分配的准确性不够；有的分配标准确定和分配率的计算非常科学，分配成本比较准确，但是使用起来比较复杂，耗费大量人力物力。作业成本法，通过设置多样化的成本库，汇集各作业中心消耗的各种资源，再将各作业中心的成本按各自的作业动因分配制造费用到各产品[4].
　　
　　该种方法分为两个阶段：第一阶段，将成本从总账账户和分账账户追溯至作业中心成本库中。第二阶段，对每一个成本库的成本按照指定的成本动因分配至产品。作业成本法虽然可以将制造费用项目进行分类，按照成本中心分配，分配标准也多样化了，但是，其需要花费很多时间和成本。如果要成功的实行，需要整个企业的大量支持。其次，它与公认会计准则（GAAP）并不那么相符[5].
　　
　　二、制造费用中人力成本分配标准存在的局限性。
　　
　　人力的消耗分为脑力劳动消耗和体力劳动消耗。对于简单机械的劳动者来说，从事的工作大多是确定的，因此，体力劳动消耗占劳动消耗的绝大多数。而对于复杂的非机械的劳动者来说，工作过程中的不确定因素较多，主要靠脑力劳动的消耗。
　　
　　然而，制造费用中人力成本主要是车间管理人员的工资、奖金和福利等。他们主要是脑力劳动者，在进行生产管理时，需要运用他们的专业知识、技能和对事物的应变能力等，具有较强的能动性[6].体力劳动主要以动手为主，是原始的工作形式，从事体力劳动的人大多时间在做简单重复的工作，因此，其大小可以用劳动时间来衡量。
　　
　　但是，脑力劳动主要以动脑为主，从事脑力劳动的人大多时间在思考，思考出的问题所能带来的价值大小不是用时间长短来衡量的，这与脑力劳动者的知识、能力、经验及问题本身所处的环境密切相关。
　　
　　因此，脑力劳动成本的消耗不能用时间来衡量。比如，一位专业知识强且经验丰富的车间管理人员工作一小时和一位专业知识薄弱刚刚晋升的车间管理人员工作一小时消耗的脑力劳动是不同的，再如，同一位车间管理人员处理复杂程度不同的问题用的时间相同，但所消耗的脑力劳动量是不同的。能动性和创新程度的比较和形成的价值决定脑力劳动成本的损耗程度，脑力劳动的价值不是劳动时间的简单倍加，而是几何级数的关系[7].
　　
　　综上所述，通过现有文献研究分析，不管哪种制造费用分配方法的研究，对于制造费用中人力成本的分配方法研究涉及较少，使用比较简单的分配标准对其进行分配，最常用的是人工工时和产量，虽然这种分配方法简单易操作，但是，从本质上讲均以劳动时间为分配标准，然而，制造费用中的人力成本主要为脑力劳动成本，其消耗曲线与时间消耗关系不大，不属于匀速损耗。
　　
　　因此，按照人工工时或产量等目前使用的分配标准分配制造费用中的人力成本存在一定局限性，会影响产品成本的准确计量。
　　
　　三、制造费用中人力成本资源分配标准。
　　
　　的改进措施笔者认为，解决此问题需要定性方法和定量方法相结合。主要分为以下几个步骤：
　　
　　第一，企业组织有经验的专家进行讨论，根据行业自身的特点将企业每种产品的生产特性分为若干类。并对每类特性消耗脑力劳动程度给予适当的权数。例如，可以将每种产品的生产特性分为技术要求高低、工期长短、生产过程安全程度、生产准备工作的复杂程度等等，再给予各生产特性适当的权数，比如技术要求高低权数为5,工期长短权数为3等等。
　　
　　第二，按照消耗生产部门管理人员的脑力劳动的程度划分若干等级，并对各等级消耗脑力劳动的程度按统一标准给予量化，比如，最高等级5分，依次递减，最低一级1分。再结合生产特性设计产品消耗劳动统计表（见表1）。
　　
　　第三，在对每种产品进行等级分类的基础上，让各生产部门管理人员根据自身情况将其消耗在某种产品中的脑力劳动量进行等级定位。
　　
　　第四，根据某种产品中的脑力劳动量的权数和等级定位对每位生产管理人员所消耗的脑力劳动量进行加权得约当劳动量（如公式1所示），再按照产品种类把所有管理约当劳动量进行汇总（如公式2所示）。
　　
　　某产品消耗所有生产管理人员约当劳动量的计算公式如下：
　　
　　某产品消耗某生产管理人员约当劳动量=∑该产品某生产特性的劳动等级量×权数（1）
　　
　　某产品消耗所有生产管理人员约当劳动量=∑该产品消耗某生产管理人员约当劳动量（2）