国内财务报表审计中的不足

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　　【题目】我国财务报表审计中的问题探究
　　【第一章】财务报表审计的社会基础和制度保障研究绪论
　　【第二章】公众公司财务报表审计概念与范围的界定
　　【第三章】美国公众公司财务报表审计概述
　　【4.1】美国财务报表审计的社会基础
　　【4.2  4.3】美国财务报表审计的制度保障
　　【第五章】我国财务审计的社会基础和制度保障
　　【第六章】国内财务报表审计中的不足
　　【总结/参考文献】我国财务报表审计优化研究总结与参考文献

　　第 6 章 我国财务报表审计的社会基础和制度保障中的问题

　　基于前文中对中美两国财务报表审计的产生背景、审计人员的作用、制度环境以及会计职业环境的分析，可以发现，我国财务报表审计的社会基础和制度保障中存在的问题令人堪忧，具体表现在以下五方面。

　　6.1 股东对公众公司应尽的义务认知不充分

　　在 20 世纪 30 年代的美国，持股公众对公众公司应尽的义务已有了广泛的认知，即他们需要有质量的财务信息，这无形中对美国证券交易委员会形成压力，从而使其更加倚重财务报表审计制度所能发挥的作用，因此也使它对财务报表审计工作不断提出新的要求，从而也促进财务报表审计走向完善。

　　然而，与美国持股公众对有质量的财务信息的强烈诉求不同，我国的股东并不太关注财务信息本身的质量如何。究其原因，主要是因为他们在产生购买股票或其他投资行为时，更多考虑的是投机而非投资。因此他们实质上并未树立起投资者意识，以至他们对公司长远经营和发展方面表现的关注远远胜过对股票短期内涨跌情况的关注。

　　因此，他们也就几乎不会关注财务信息本身的质量如何。我国的证券市场于 20 世纪90 年代初期才建立，这个市场对于当时的中国民众来说，是一个完全陌生的领域，因此国人在对证券市场的管理上几乎照搬照抄美国做法，但是却忽略了美国建立财务报表审计制度的原因。美国之所以建立财务报表审计制度，是因为美国持股公众对有质量的财务信息有强烈诉求，是因为在诉求未满足之前他们已经对证券市场失去信心，并且已经对公众公司的发展产生不利影响。但是，相对于中国来说，中国的证券市场并没有经历"大风大浪",因此，持股公众对有质量的财务信息的含义及作用始终没有真正意义上的认识，以至于对有质量的财务信息的诉求也未真正形成。

　　6.2 注册会计师胜任能力不足，缺乏独立性
　　
　　会计师事务所和注册会计师作为我国财务报表审计的执行主体，现如今其职业能力和独立性建设方面存在很大缺陷，具体表现在以下方面：

　　6.2.1 注册会计师专业胜任能力不足。

　　我国公共会计服务市场上存在一些名义上，但他们的实际执业能力远远达不到标准的注册会计师。在我国，拥有大专以上学历或者是已取得会计相关专业中级以上职称的人员均可以报名参加注册会计师考试。注册会计师考试中考生选拔标准的不严格使我国一些非会计专业人士利用几个月时间对注册会计师考试教材和教辅资料的学习，就可以参加甚至是通过考试。众所周知，财务报表审计是一项需要注册会计师在审计过程中不断做出职业判断并给出专业意见的职业，非会计专业人士不可能通过几个月的学习就获得这种能力，而这种情况普遍存在于我国现有的注册会计师考试中[46]

　　.但是，在美国，参加注册会计师考试的人员在入职前必须接受系统的会计教育，且必须获得 150 个学分，这个标准在一定程度上提高了考生的能力层次，因而也对美国注册会计师的胜任能力产生影响。从这个角度来说，我国注册会计师的胜任能力远远不及美国注册会计师。

　　6.2.2 培养注册会计师的能力不足。

　　除注册会计师考试制度的不利影响外，我国注册会计师所处的培养环境也对注册会计师的胜任能力产生不利影响。首先，我国注册会计师培训行业的培养师资缺乏一定的专业实力，一些培训机构的老师在授课时，只是照本宣科，并不阐述相关步骤的深层次含义和理由，其结果是，考生只记得将相关步骤赋予实践，却不会根据外部环境的变化进行调整；其次，与注册会计师考试相关的学习材料的编写质量也不高，注册会计师统一用书是由中国注册会计师协会全国考试委员会根据每年的考试大纲编写，并于 3-4 月份出版，然而，一旦会计政策出现变更，教材却无法实时更新，这就使得政策变更年度的一些考生无法根据政策要求进行操作，同时，注册会计师统一用书中理论和案例的占比相差较大，理论的繁杂使注册会计师的实际应用能力大打折扣；除此之外，在公共会计行业中出现了一些不利于人才培养的现象，2011 年，被称为"天下第一考"的注册会计师考试的考题竟然被泄露，虽然，泄题人可能获得了一些不法收益，但是却损害了广大考生的利益，这在一定程度上也反映出我国注册会计师所处的培养环境存在问题[47]

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　　6.2.3 会计师事务所和注册会计师缺乏独立性。

　　虽然在 20 世纪 90 年代末，我国政府对会计师事务所实行脱钩改制，将会计师事务所从政府的领导中脱离出来，以发挥会计师事务所的业务自主性。但是，由于我国现行的财务报表审计还是受托审计，被审单位，即公众公司直接选择会计师事务所，直接向其付费，这就使公众公司与会计事务所之间存在一种直接利益关系，公众公司的态度会对会计师事务所的执业质量产生影响，严重时则影响注册会计师的独立性。

　　另外，由于我国公共会计服务市场中审计服务处于供过于求的状态，一些会计师事务所或注册会计师为承接业务，在对个人利益和社会公共利益权衡之后，以自身利益为重，为了留住客户或为获得潜在利益，处处迁就客户，对于客户的一些弄虚作假行为视而不见，即使察觉到了也不做任何处理，与客户串通，帮助客户通过有关部门的检查等等，财务报表审计的质量大打折扣[48]

　　.

　　当从注册会计师的独立性映射到职业道德，再映射到财务造假案件，可以发现，每一个财务造假公司的背后，都有注册会计师的身影，从美国安然、世通，到中国的"绿大地"和"紫鑫药业",其实这些公司造假的手段并不高明，但为什么这些简单的造假手段却能获得成功？注册会计师是拥有较强专业胜任能力及丰富实践经验的人员，凭注册会计师的考核标准，注册会计师发现这些问题是轻而易举的，但是，为什么还有这么多造假案件发生？唯一的解释是，一些注册会计师在个人利益的驱动下，违背职业道德出具虚假的财务报告，甚至主动地参与到公众公司的财务造假中去。

　　6.3 注册会计师承担民事责任的完善机制尚未建立。

　　目前，现有法律中对于注册会计师提供虚假财务报告而应承担的民事责任条款较少。我国政府等相关监管部门对会计师事务所或注册会计师因提供虚假财务报告，或者与公众公司串通舞弊等违法违规行为而制定的惩罚措施力度较小，并且大多以行政处罚为主，不注重民事赔偿[49]

　　.从中国证监会官方网站对外公布的行政处罚决定书的数量来看，近年来，行政处罚的数量呈上升趋势，2010 年为 48 条，2011 年为 56 条，2012 年为 57 条，2013 年为 76 条，2014 年为 92 条。2014 年 1 月 17 日，中国证监会就 2013 年公布的行政处罚数据召开新闻发布会，数据显示，2013 年全年证监会共发布 76 条行政处罚决定，其中信息披露违法 24 项，中介机构未勤勉尽责违法 13 项，没收罚款总计约 7.3 亿元，被处罚当事人共 282 名，而同期只有 8 名签字注册会计师因其未尽责任而受到行政处罚，且处罚力度较轻。表 6.1 则是 2010 年至 2014 年中国证监会官方网站上公布的行政处罚决定书。

　　于处罚的公司数量，注册会计师因造假而受到查处及责令赔偿的概率很低，即使造假行为被发现，他们通常会被给予警告，或处以罚款。然而，由于注册会计师承受到的造假成本远远地低于因审计造假而可能给他们带来的潜在收益，这就促使一些注册会计师为获取潜在利益而不断冒险，无视财务报表审计的初衷，使公众公司财务报表审计环境恶劣，经济秩序混乱，从而给我国社会主义经济造成不利影响。

　　6.4 会计职业团体未起到其应有的作用。

　　6.4.1 会计职业团体与政府之间的关系未能理清。

　　我国的会计职业团体--中国会计学会和中国注册会计师协会都是半官方、半自律的性质，与政府之间是隶属关系，其自律机制不够充分和完整，政府的干预力度强，在会计规范和会计准则的制定过程中，会计职业团体的作用被弱化，也不能在会计实践过程中直接对会计准则进行完善。因此，会计职业团体在会计审计专业方面很难发挥应有的作用。

　　6.4.2 会计职业团体提供的会员服务有限

　　中国会计学会和中国注册会计师协会向会员提供的服务很大程度上还停留在与行业考试相关范畴，在会员交流、行业监管等方面有待优化，会员服务方面缺乏具有吸引力的服务产品，会员活动较少且地区分布不平衡，会员活动的方式也需进一步完善。

　　6.5 相关法律规范的制定和执行存在缺陷
　　
　　在我国，与财务报表审计相关的法律制度规范或由财政部直接制定，或由全国人民代表大会常务委员会进行修订。在法律制度规范的制定过程中，专业人员及会计职业团体的参与度低，作用有限，因而我国与财务报表审计相关的法律制度规范中条款的行政色彩比较浓郁，专业技术色彩较为匮乏。法律制度规范制定过程中的这种缺陷反映到现实生活中必然导致会计、审计等专业技术人员对新法律制度规范的认可度低，以致在实际操作中执行力度低。

　　除此之外，在我国与财务报表审计相关的法律制度规范中，针对中介机构违法行为应当承担的民事责任条款较少，即使存在民事责任条款，如"给利害关系人造成损失的，依法承担赔偿责任"、"在不实范围内承担赔偿责任"等等，但由于民事责任条款的赔偿范围、赔偿标准不清晰，一些中介机构人员在权衡提供失实、虚假财务报告获得收益和违法行为被发现时承受的损失之后，选择铤而走险，在财务报表审计过程中进行虚假陈述，从而侵犯了社会公众的利益。

　　6.6 本章小结

　　本章基于前文中对中美两国财务报表审计的社会基础和制度保障的分析，发现我国财务报表审计社会基础与制度保障中存在的问题，具体表现在：股东对公众公司应尽的义务认知不充分、注册会计师的胜任能力不足且缺乏独立性、注册会计师承担民事责任的完善机制尚未建立、会计职业团体未能起到应有的作用以及相关法律规范的制定和执行存在缺陷。