内部审计师道德建设研究导论

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　　【题目】内部审计师职业道德问题探究
　　【第一章  第二章】内部审计师道德建设研究导论
　　【第三章】内部审计师道德困境的影响因素
　　【4.1 - 4.2.2】性别和年龄因素对审计道德的影响分析
　　【4.2.3】工龄对审计师道德的影响分析
　　【4.2.4】单位属性对内部审计人员道德的作用
　　【4.2.5  4.2.6】高层重视程度因素对审计师道德的影响分析
　　【第五章  第六章】内部审计师道德困境的解决之道
　　【参考文献】内部审计从业人员道德研究参考文献

　　1 导论

　　1.1 研究背景。

　　内部审计萌芽于奴隶制时期，但直至 20 世纪中后期，内部审计才真正走上经济世界舞台并发挥重要作用。1941 年，内部审计协会（The Institutional of Internal Auditors,IIA）于美国纽约正式成立，并于 20 世纪 60 代发展成为国际性组织，与此同时，IIA 对内部审计在全球得到快速发展作出了巨大贡献。1978 年，协会颁布了《内部审计实务准则》

　　用于规范和指导内部审计实务。1988 年 7 月，继续颁布了《内部审计道德准则》（Code ofEthics），对内部审计师的职业道德进行了明确的规定和说明。尤其是在第八章中强调，内部审计师必须将保持高度符合道德标准的自我义务铭记于心。

　　纵观国内外审计文献，关于会计师事务所和执业注册会计师道德困境的研究屡见不鲜，但是关于内部审计师道德困境的研究则屈指可数。原因不外乎两个方面：其一，外部审计师提供的审计服务是一种"准公共产品",关系到现实与潜在投资人的利益，其道德问题更容易受到公众的关注；其二，外部审计的发展早于内部审计，其职业化程度亦远高于内部审计。然而，本世纪初的世通、安然等世纪性财务丑闻事件的爆发，帮助内部审计从幕后逐渐走向前台，内部审计也受到前所未有的关注，成为公司治理的"四大基石"之一。

　　与此同时，内部审计师的道德问题也日益凸显。特别是在中共"十八大"以来反腐浪潮的助推之下，大型国有企业的内部审计似乎成了道德问题的重灾区。由此，内部审计师的职业道德及其道德困境问题的研究必然成为学术界讨论的热点。

　　有例为证。2013 年以来的中石油大老虎窝案暴露了国企管理上的巨大漏洞，但也就在2012 年，中石油因"管理与效益并举，推动内部审计转型"而获得"中国内部审计协会领军企业"称号。作为以监督为天职的内部审计，对腐败窝案的发生应负什么责任？另一个例子是华润集团原审计总监黄道国被调查案。黄道国因将从审计署获取的审计调查报告部分内容提交时任华润集团董事长的宋林而涉嫌非法获取国家秘密 1.

　　因此，对内部审计师的职业道德及其道德困境问题进行研究，无论是对于理论界还是实务界，都有着强有力的研究理由。

　　1.2 研究意义。

　　（1）结合中国内部审计师职业发展情况，为已经出现或即将出现的道德困境研究做出指引性初步研究结果。职业是社会分工的产物。而谈及职业，必会产生职业道德以及道德规范的概念。而中国现代内部审计经过近半个世纪的发展，已经成为中国经济发展过程中创造价值并发挥着重要作用的职业之一。因此，针对该从业人群的道德困境的探讨，是具有现实意义的。但是，正如上文所述，关于该议题的研究大都集中于欧美等发达国家，国内尚未有学者针对该议题作出相关研究。因此，本文的研究成果也将成为后续学者的研究基石。

　　（2）针对内部审计师道德困境的影响因素、表现形式等方面的研究，进而对如何解决道德困境的难题提出适当的解决方案，可以帮助实体经济中的实务工作者在面对实际道德困境时可以作出相对"道德"的合理决策。

　　1.3 研究方法和技术路线。

　　本文拟在剖析道德及道德困境概念的基础上，分析内部审计师道德困境的成因、表现形式和影响因素等。并结合《内部审计专业实务标准》中的《道德准则》，根据国外学者的初步研究结果，设计并发放相关问卷，并回收进行卡方分析，得出相关因素对于特定道德困境的影响情况。根据问卷结果以及现有学者的研究成果，提出解决道德困境的相关建议。

　　由于国内可搜索到的学术资源库内尚未出现相关的学术文献，本文着重参考的核心学术文献大都是国外研究成果。笔者针对这些文献进行综述分析，并作为接下来研究的重要参考。正由于此，笔者不再另辟章节进行国内外相关文献综述，笔者直接将国外研究成果与相关理论知识结合，形成下文的重要论述依据。

　　1.4 相关概念剖析。

　　《辞海》中关于道德的解释如下："道"--即道路，指法则、规律；其与事物特殊规律的"德"相对。道是宇宙万物的本原、本体，而德是个体的特殊思维意识活动。马克思认为，道德的基础是人类精神的自律（《马克思恩格斯全集》第 1 卷，第 15 页）。 已故法学专家孙国华认为，道德归根到底是被人们的经济条件所决定的评价人们的思想和行为的善与恶，光荣与耻辱，公正与偏私的感觉、观念、原则和规范的总和，它依靠社会舆论，社会习俗和人们内心信念的力量，保证人们对它的遵守（孙国华主编：《法学基础理论》，中国人民大学出版社，1987 年版，第 281 页）。综上所述，道德具有如下特征：（1）道德是人类思维意识活动的产物；（2）道德是人类用于个体自我约束或群体内部约束的工具。（3）道德的约束力异于法律，不能强制惩罚道德违背者。而之所以存在道德问题，无外乎"本我"和"社会自我"产生了分歧（严丽暖，2013），即个体的价值观与集体的整体价值观相悖，或个体选择自私自利。而道德却异于法律，无法强制对道德违背者进行惩罚。

　　道德困境是指个体必须做出恰当行为决策的情况，是行为人在"是与是"、"善与善"等道德选择中作出非此即彼的决策。例如，某新晋职员被告知需加班，且无加班费。但公司明文规定不允许无偿加班，其他老同事认为无偿加班是正常的。于是该职员就陷入了必须做出是否无偿加班的恰当决定，这就是道德困境。国内学者韩东屏 2认为，因为"道德困境是行为人在做道德选择时才有可能会遇到的一种特殊情境",所以理解道德困境应从道德选择入手。道德选择即"选择善",包括在善与善、善与非善、善与恶三种情况下做选择。他认为在后两者情况下所做的道德选择是不能称之为道德困境，也就是说只有在"善与善"的情况下做选择才是具有进退两难的特质，才是道德困境。国外学者 dickins3也认为，我们面对的情形很少是非黑即白的，我们很少能清晰地知道哪个选择是最恰当的。从这个角度来说，道德并不是正确或错误，而是正确或正确，或者说哪个是更正确。

　　因此，笔者认为，当行为人在面对道德困境时，其的心理和行为必然存在如下特征：（1）在选择其中一个道德选择时，行为人会产生进退两难的模糊时期，即无论选择了哪一个"善",都会对其他道德选择的影响及结果有过思考；（2）进行道德选择的标准在行为人的心中已经模糊、甚至于混淆；（3）在行为人作出其中一个道德选择后，行为人还是会对其他的选择抱有可以考虑的倾向。

　　MIA4的前总裁和前道德委员会主席 Mario P.Galea 在接受《会计》5杂志采访时曾说过，道德是会计和审计专业内在核心部分，尤其是在诸如安然（Enron）、帕玛拉特 6（Parmalat）、世通（World Com）等巨头轰然倒塌之后，道德在会计审计领域就扮演着极其重要的角色。

　　2 内部审计师道德困境的成因及表现形式

　　据成因不同，道德困境可分为：需求性道德困境、规则性道德困境、利益性道德困境（张莉等，2013）。需求性道德困境源于需求多元化；规则性道德困境则是由于规则间的不稳定性导致人们在遵循某一规则的同时也违背了另一规则；选择保存某特定利益必须舍弃另外的利益，该冲突即形成利益性道德困境。

　　根据马斯洛需求理论，人的需求包括生理需求、安全需求、社交需求、被尊重的需求以及在社会中可以得到自我实现的需求。需求性道德困境即为不同需求间产生了无法同时得到满足的情形。例如：行为人在工作中期望得到社交需求，但该需求与被尊重的需求在同一时间内是矛盾的。这便是实实在在的需求性道德困境。

　　规则，既包括自然界运行的定律，也包括社会集体作出的集体性约束。但是，规则间也常常会出现相悖的情形。自然规则和社会规则间常常如此，社会规则间也很常见。这即为规则性道德困境。

　　当代社会，处处充满着利益的冲突。而利益的大小以及利益的长久与否都存在着不可预见性。因此，社会人在进行选择时常常面对的则是利益性道德困境。

　　Ferdinand 等人（2003）通过对深圳 53 位审计师的调查，得出道德选择的道德和实际行为的不道德呈负相关关系；审计师认为判断检查风险的能力和行为不道德呈负相关关系；审计师准确知晓薪金待遇的程度和道德选择呈负相关关系。Moore 等人（2006）认为，选择性认知、委托责任的增加和信息接收偏好的折损会导致审计师不愿意向投资者释放关于公司的危险信号。而这些矛盾的影响应该被理解成为不自觉的偏好而非不诚实。选择性认知是指审计师在试图保持独立性时仍然会不自觉地倾向于达到自己的利益；委托责任的增加是指为了可以获得有利的回报而不断在已经处于失利状态的事物进行投资的倾向；信息接收偏好的折损是指人们只对自己行为的现时结果敏锐的倾向。Andres（2007）设计实验求证审计中的道德困境究竟源于审计师的不诚实还是由于审计师无意识的偏好。作者选取了 80 位来自两个国际事务所的平均年龄 35 周岁、平均从业时间为 15.7 年的审计师同时应对审计道德困境。作者采用了偏最小二乘法得出了如下结论：审计师在面对利益冲突时，利益冲突会诱使他们在判断的时候做出不自觉地偏好，这最终也会影响做出的决策；内部审计师勉强接受无保留审计意见并不向投资者传递警示信号的原因是害怕公司的突然崩塌破产而影响自身的利益。审计师不自觉地将诉讼风险当做是不确定因素将会降低审计师向投资者释放危险信号的可能性，但如果审计师认为审计可以给信息使用者带来更有批判性的思考，那么审计师释放危险信号的的可能性将比较高。

　　以上学者的研究皆说明内部审计中呈现较多的是利益性道德困境。即在内部审计过程中，由于"本我"和承担社会责任的"社会自我"间对于利益追求产生了不可协调的差异，进而使内部审计师陷入利益性道德困境，并产生了作出不恰当道德选择的风险，加大了审计风险和舞弊风险。同样地，笔者在后文中设计问卷时，呈现的也是利益性道德困境。