舞弊审计中量化标准的缺失与对策

　　一、缺少专业判断的量化标准

　　在实务中将容易产生舞弊风险时所发出的信号作为一种经验积累下来，并认为在这种条件下舞弊的发生率会比较高，从而为以后的舞弊审计工作提供一种借鉴和参考，即积累专业判断的量化标准，这种方法也叫做舞弊风险因素法，或“红旗”标志法。发现在动机、机会和合理化借口三个层面最有效的风险因素分别是：董事会或CEO对经营层或经营人员施加过分的要求，以实现不切实际的财务目标；对审计师接触人员、信息进行正式或非正式限制，或者限制了审计师与董事会或审计委员的沟通能力；在处理与审计师关系时，管理当局具有霸道行为，尤其是试图限制审计师的工作范围。

　　然而在我国的舞弊审计准则中，只给出了舞弊风险因素的概念，并未对因素的具体情形作出描述，这就导致在我国的审计实务中，审计师缺少专业判断的量化标准，只能依靠注册会计师知识的掌握程度和相关经验的积累程度作出判断，这无疑降低了舞弊审计工作的效率和质量，不利于我国审计职业界的进步，甚至会影响我国经济健康稳定的发展。

　　1.风险导向审计对于实质性测试的力度下降。随着经济的发展，民间审计领域面临着与其他经济领域同样的问题，市场竞争加剧，使得会计师事务所的边际收益不断下降。审计人员为了形成恰当的审计意见而收集充分、有效地审计证据时，必须按照最小成本支出原则确定所需的审计程序。此时花费大量的人力、物力、财力去进行实质性测试显然不符合成本效益原则，因而许多会计师事务所将精力转向研究客户的行业风险和经营风险，而对审计意见的形成起关键性作用的实质性测试力度会逐渐下降，这使得会计师事务所对一些舞弊手法并不高明的企业的舞弊行为甚至都发现不了，审计质量可能还不如传统的账表导向审计和系统导向审计下的质量。

　　2.审计师法律责任的确定标准不合理。社会公众期望审计人员能毫无遗漏地发现被审计单位中存在的重大错报行为。但审计人员却认为，他们无法保证能够察觉所有重大错报行为，即使是最勤勉的审计人员，也极易被管理人员的舞弊或包括第三方在内的欺诈所蒙蔽。而社会公众的利益需求是审计生存的基础，显然，审计职业界的选择应该是寻找这样的期望差中合适的均衡点。但是，审计期望差距缩小的同时也是审计师的责任不断加大的过程。我国新修订的注册会计师审计准则也加重了审计师的舞弊审计责任。据相关人员的研究，我国审计人才在审计知识技能中，比较欠缺之处主要有：动态地掌握审计新原理的能力、观念和专业技术的更新能力、识别和理解风险及相关机会的能力、根据一般审计和专项审计目标作出职业判断的能力等。并且通过对审计人员在审计相关知识的了解度方面的调查发现在职业道德方面，对公司法、证券法、信息披露准则、内部审计准则、公司治理准则等知识都有待扩充。

　　3.舞弊审计的理论和信息系统建设滞后。经营风险导向审计作为一种重要的审计理论和方法，随着21世纪初国内外一系列审计失败事件的爆发，而逐渐得到注册会计师行业内外人士的广泛关注。在经营风险导向审计模式下，审计人员把客户置于一个宏观的经济环境中去识别、评估其可能存在的风险。审计人员为了形成恰当的审计意见而收集充分、有效的审计证据时，必须按照最小成本支出的原则充分了解被审计单位的战略企业形象、信誉、行业情况等外部信息，因此就必须通过相关机构来建立强大的信息系统。据相关报道，注册会计师协会已经在着手建设相关的信息系统，但尚不完善，需要不断改进。

　　二、针对舞弊审计中的问题应采取的对策

　　1.加强内部控制系统的建设，优化舞弊审计环境。建立内部控制系统是一个企业防范舞弊最基本的措施。若一个企业同时具备规范、有效的内部控制和信息沟通系统以及合理有效的激励约束机制，则其内部控制整体框架较为健全，从而产生舞弊的机率较小。就舞弊审计而言，想要最大限度地杜绝上市公司的舞弊行为，就必须提倡在公司内部建立起完善的内部控制系统。例如，企业从舞弊三角论中的压力方面若能透视出员工的处境，则能帮助员工提早净化心灵，把舞弊的苗头扼杀在摇篮中，就能有效地减少舞弊行为的发生。

　　另外，管理层的舞弊也是不容小觑的一个方面。由于管理层手握职权，可以直接或间接地操纵会计数据或呈报虚假财务报告，因而管理层舞弊危害最大、后果最严重，也最难以察觉和防范。注册会计师应警惕管理层操纵会计信息的行为，可以通过侦查存货以及固定资产，结合被审计单位的生产能力、关联关系等来判断有无管理层舞弊现象，并通过必要的审计程序来识别管理层舞弊。

　　2.加强审计成员的合作 共享舞弊审计经验。美国发布的ISA《审计师在财务报表审计中对于舞弊的责任》中强调，审计师光有信息是不够的，还应当充分发觉隐藏于各类信息中的舞弊风险因子，特别是通过组织审计小组成员之间的交换信息和集体讨论，以“头脑风暴”（brian storm）的方式就被审计单位会计报表可能在哪些方面存在舞弊、管理当局可能怎样实施舞弊手段等交换意见，促使审计师对潜在的舞弊保持更高的警觉，从而共享集体智慧的结晶和舞弊审计的经验，共同提高发现舞弊的意识和能力。

　　3.完善我国舞弊审计准则 尽快与国际趋同。和美国新ISA240相比，我国《独立审计具体准则第8号--错误和舞弊》明显过于简练，缺乏审计财务报表的详细程序，导致审计人员在实施舞弊审计时没有详细的参考标准，造成审计质量不高。为了提高舞弊审计的质量，应结合我国国情，定期组织讨论，制定和修改相关的制度，以期尽快与国际趋同。

　　总之，审计方法是技术层面的，并非最重要的，注册会计师的独立性和职业道德才是最重要的。另外，法律方面的完善，举证制度的改革，会计师事务所体制的改革等方面都是十分重要制度安排。只有多方面考虑，全方位完善，才能更好地解决舞弊审计中的各种问题，更快地使我国审计质量提升到更高的水平。

　　参考文献：

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