现有审计的鉴别职能与演变探析(2)

　通过以上评析，可以初步得出以下结论：审计的三个基本职能都包含一个共同的职能，那就是鉴别，而且，鉴别是所有职能的基础，鉴别可能是审计的基本职能。
　　
　　三、观点的论证一：鉴别是审计职能演变过程中不变的因素和各种职能的共同内核
　　
　　监督的定义是“监视、观察和督促”.从逻辑上来看，先有监视，后有监督。监视是人对事物或者他人行为的观察，目的是查找、发现和确认偏差。具体而言，就是通过视角等感官获取信息，然后将信息与头脑中的相关标准比对，以发现偏差的过程。有了委托代理的分工后就有了监督--监视、督促，其最原始的形式是直接的、面对面的监督，受托者的工作过程直接置于委托人或其代理人的监视之下。直接的、面对面的监督是用自己的眼睛、耳朵等感觉器官获取信息，然后与自己头脑中的标准信息进行比对，一旦发现有偏差，大脑的指令系统就根据偏差的大小确定采取的督促行为。而对于一些比较合意的行为会实时做出奖励，这是一个完整的监督过程。随着时空范围的逐步扩大，面对面的监督变成通过代理者提供的信息进行监督，查找和发现代理者执行偏差（监视行为）也进一步细化为查找和发现代理者执行的信息（与执行的事实和信息提供标准的）偏差（监视信息），监督进一步演变为对信息的鉴证，对信息的鉴证职能逐渐交由独立的专职审计部门完成。
　　
　　随着管理对象的复杂化和管理分工的专业化，监督职能的各个环节也逐渐分解，制定标准、发现偏差、纠正偏差、处理处罚等职责逐渐（依据各自的固有功能）交由不同的部门来执行，监督就成为各个部门共同实现的职责，审计系统只是履行其中发现和确认偏差（监视）及部分纠正偏差的职责。评价职能也逐步发展起来，首先，评价职能需要对信息可靠性和相关性进行鉴证；其次，对绩效执行的偏差进行分析和评价。以上分析说明无论审计监督职能如何演化，发现和确认偏差的职能始终未变。监督、鉴证和评价也许是一种职责，其并非本身固有的功能，它们都指向具体的对象，有环境的要求和目的，随着时间的推移而不断变化；职能却是系统结构所决定的功能，是相对稳定的功能，不随时间的推移频繁变动，可以运用于各种不同的具体对象。
　　
　　审计监督的基础是发现法规执行的偏差，绩效评价的基础也是确认实际绩效与预算的偏差，在此基础上再分析产生偏差的原因，鉴证更是对信息偏差进行鉴别、证明。监督、鉴证和评价都具有发现和确认偏差的共同内核，也具有对委托方报告偏差的共同点。但是，报告是次生的职能，没有发现和确认偏差的过程无法报告，所以其基本共同点是发现和确认偏差，类似于鉴证中的鉴别含义，鉴别就是查找、发现和确认偏差。
　　
　　这种概括与美国会计学会（1975）的审计定义非常接近，该定义将审计划分为三个阶段，取证、比对确定偏差、传递结果，要义在于确定偏差，即鉴别。实践中，取证过程是发现偏差后获取证实偏差的事实资料的过程，其目的是进一步确认和计量偏差，至多是发现偏差、取证、确认偏差的综合过程；传递结果就是在确认偏差基础上报告偏差。从行为和过程的重要性来看，显然是发现和确认偏差是核心职能，其体现的主观能动性、职业能力和职业道德素养最为密集。可见，不管是何种审计类型，鉴别才是共同的审计职能，其他如督促（改进）、改善管理、增强信任等只是环境对审计系统提出的要求或赋予的职责。
　　
　　四、观点的论证二：鉴别是审计系统固有的功能
　　
　　（一）从审计系统结构上看
　　
　　按照系统论和控制论原理，任何事物都是一个由若干要素按照一定结构组成的系统，每个系统都处于更大的系统之中，其构成元素是较小的系统。系统与要素、系统与更大的系统即环境进行物质、信息和能量的交换。自动控制系统通过信息反馈实现自我控制，任何自动控制系统的工作原理都是检测输出量（被控制量）的实际值；将输出量的实际值与给定值（目标值、输入量）进行比较得出偏差；用偏差值消除偏差，使得输出量维持期望的输出。
　　
　　审计本质上是一种实践活动，因此，审计系统必然是包括主体的具有能动性的系统。审计系统还包括审计客体和审计手段，审计机构处于其中。由决策、执行、监督系统构成的治理系统是审计系统的环境，简称审计环境。审计环境与审计系统交流物质、能量、信息，如治理系统为审计系统提供物质技术条件、赋予相关权力、提出审计需求、目标和任务，审计系统向治理系统输出审计结论、意见、建议等。审计人员、手段形成的能力及其可以完成的职责是审计系统自身固有的功能，这取决于审计人员、审计手段和审计客体及其结合方式。
　　
　　审计理论和实践证明，审计人员需要掌握审计标准，需要采用观察、询问等取证方法来获取事实信息，并在头脑或计算机中将标准与事实信息进行比对，然后确认并记录偏差信息。观察、询问、函证、重新计算、重新执行、检查、分析等审计程序都是人的感觉器官、四肢和大脑参与的行为，掌握和记忆审计标准、将标准和事实比对并确认偏差也是人的大脑具有的功能，计算机执行的相关程序也是需要人来设计并操作才可以完成。在头脑中具有审计标准或依据的前提下，各种审计程序或方法都旨在发现偏差的程序和方法。因此，有人参与的审计系统结构本身就决定了审计具有查找、发现偏差信息的职能，查找、发现和确认偏差的能力（包括掌握相关标准、取证、对比分析能力）是审计人员的基本能力，该能力的高低决定了审计系统职能发挥程度的高低。另外，审计系统本身只具有鉴别职能，其他如督促、改善、增强信任等是审计环境--治理系统赋予的职责、权限或者目标，不是审计系统固有的职能。
　　
　　（二）从审计系统的环境需求看
　　
　　审计的鉴别职能与治理系统的需要是一致的，根据治理系统论，治理系统属于审计系统的环境。“治理”一词可以追溯到古典拉丁语（Gubernare）和希腊语（Kybernan）中的“操舵”一词，原意是控制、指导和操纵，与管理、控制的含义和职能相近。但与控制和管理不同的是，现代治理强调多主体参与、公共决策、利益协调的组织和制度体系（Elinor Ostrom,1990;J.N.Rosena,1995）。治理系统就是控制系统，而控制需要偏差信息，因此，治理也需要偏差信息。而审计具有此种功能，所以审计顺应治理的需要而产生，这与当前主流的审计“治理系统论”观点是一致的。随着治理系统的需要，审计系统被赋予的审计职责和权限可能越来越大，但是鉴别的基本职能是不变的。具体而言，参与治理者往往是利益相关者，利益相关者往往也是委托人。委托人（利益相关者、治理者）的（反馈）控制、监督、评价、奖惩都基于偏差信息，而利益相关者对其利益的决策和利益相关者利益矛盾的协调也是基于偏差信息得到的事实或标准信息。制定标准是委托人（决策者）的职能，提供信息和认定是代理人（执行者）的职能，获取偏差信息是审计的职能，而依据偏差信息进行反馈、奖惩、评价、决策、协调属于决策者、执行者和其他监督者的职能，各职能部门和委托人（利益相关者、治理者）相互协调才可以实现治理和控制职能。
　　
　　五、观点的总结：鉴别和偏差的界定
　　
　　既然审计的职能是鉴别，审计过程就是将事实与认定、认定与标准（信息确认准则）、事实与标准进行对比，以查找偏差、发现偏差、确认偏差、计量偏差、记录偏差和报告偏差的过程。其中，发现和确认偏差是核心程序。发现偏差包括查找偏差，是整个鉴别过程的基础和前提，需要审计人员事先将有关标准储存在大脑里，然后带着标准去衡量感官搜集到的大量事实信息，并在大脑中进行对比，分离出偏差信息，这是基础性、关键性工作，其效果与审计人员的职业道德和职业能力有关；确认偏差包括初次确认和再确认，初次确认就是在审计现场发现偏差后的确认，需要审计小组的讨论和逐步查证，再确认是审计报告前与被审计单位不断征求意见后写入审计报告的确认。
　　
　　本质上，鉴别与比较是同义词，鉴别是通过观察、审查来区分优劣、真伪、好坏，也可以进一步引申为区分是非、对错，然后将不真实、不正确、不合理、不合法、无效的事情过滤出来。在古汉语中，审计的鉴别职能称为勾、磨、勘、比、对、核。在隋唐时期，审计部门被称作“比部”.美国会计学会的审计定义进一步把比较的对象明确为认定和标准，这在一定程度上说明，审计的固有职能就是鉴别。比较的结果包括两种，一种是相符，一种是不相符，不相符的结果就是偏差，偏差的原因包括错误和舞弊。从哲学角度看，偏差=应然-实然；从控制角度看，偏差=标准-现状；从审计种类看，合规性审计的偏差即法规执行偏差，据此延伸的职能往往是针对偏差进行处理处罚；绩效审计的偏差就是预算与决算之间的偏差，延伸的职能往往是分析、评价、激励或建议；信息审计的偏差是指标准与认定之间的偏差，延伸职能是纠正错误认定、处理处罚信息提供者，并依据标准或事实认定的信息之间的偏差做出决策，信息偏差的鉴别是其他鉴别职责的基础。
　　
　　六、观点的引申及检验：统一审计理论和审计的边界