上市公司内审的相关理论及完善

　　一、引言

　　内部控制审计就是通过专门审查、测试被审计单位的内部控制，最终对内部控制做出评价和鉴定的现代审计方法。审计的内容包括对控制环境、风险评估、信息传递、保证规范建设和有效运行的机制等方面进行审计，以判断该系统能否保证财务报告及相关信息真实、合法、完整，保护资产安全。该审计方法由来已久，但一直未得到应有的重视，直至 21 世纪初安然、世通等财务舞弊案，暴露出因内部控制失效而导致的披露失真严重性，至此内部控制审计的重要性才真正开始得到广泛关注。

　　二、内部控制审计的相关理论

　　（一）内部控制审计发展历程

　　21 世纪初期，美国发生的安然事件，对美国资本市场造成严重冲击，同时在全球范围内引起高度重视。2002 年6 月又发生世通公司财务舞弊案。该公司采用虚假记账手段掩盖不断恶化的财务状况，虚构盈利增长以操纵股价这无疑是雪上加霜，美国会计准则有效性和完善性引起公众质疑，沉重地打击公众对美国资本市场信息指数。与此同时，在实务与理论方面，各界也初步达成共识，认为内部控制的设计与运行无效性是上市公司发生财务舞弊重要原因。美国首次提出对“财务报告内部控制”的有效性进行审计的要求是在 2002 年出台的《萨班斯-奥利克斯法案》，并陆续颁发内部控制审计准则。而我国第一次提出“内部控制审计”,标志是 2008 年 5 月和 2010 年 4 月财政部同银监会、证监会、保监会、审计署分别发布的《企业内部控制评价指引》、《企业内部控制基本规范》、《企业内部控制审计指引》、《企业内部控制应用指引》，为我国建立内部控制审计制度奠定了良好基础和框架结构。《企业内部控制指引》在 2011 年 1 月 1 日在境内外上市的公司施行；2012年 1 月 1 日在深交所、上交所施行。

　　（二）内部控制审计流程及方法

　　目前，我国开展的上市公司内部控制审计流程包括：

　　一是监控企业风险管理，分析企业的内外部环境、发展目标、会计政策选择、业绩评价等等内容，二是通过风险识别、分析及评估等技术判断企业风险，并将判断结果与内部控制体系风险相对比，得到风险的识别率，从而制定可行的内部控制体系中风险管理措施。

　　内部控制审计内容包括内部控制体系本身合理性的审计；内部控制执行效率审计。内容不同，选择的测试方法也各不相同。有关合理性的审计，主要采用对比分析、风险评价法，得到各指标比率；而在有关执行情况审计中，主要采用符合性测试、穿行测试及有效性测试三种，根据测试数据，确定内部控制执行各项指标，进行计总体评价，得出审计结论。

　　（三）内部控制审计报告

　　从 2011 年 1 月 1 日起，境内外同时上市的公司要在披露年度报告的同时披露注册会计师出具的内部控制审计报告；在上海证券交易所、深圳证券交易所主板上市的公司从 2012 年起将全面实施内部控制审计。这些政策的出台说明了我国对内部控制审计的关注，也是强化资本市场秩序，使社会公众能够获得更加可靠的财务信息。内部控制审计报告的意见类型共有四种，即“无法表示意见”、“否定意见”、“带强调事项段的无保留意见”、“无保留意见”.无论是哪种审计意见都会给信息使用者一定的投资支撑，从而引领中国市场走势健康发展的道路。

　　三、内部控制审计现状及问题

　　（一）我国上市公司内部控制审计的现状

　　据财政部和证监会发布《我国上市公司 2012 年实施企业内部控制规范体系情况分析报告》，截至 2012 年 12月 31 日，沪、深交易所上市公司共 2492 家。按照《关于2012 年主板上市公司分类分批实施企业内部控制规范体系的通知》的要求，2012 年，国有控股主板上市公司（不包括属于《关于 2012 年主板上市公司分类分批实施企业内部控制规范体系的通知》规定中第 4 种特殊情况的上市公司）和境内外同时上市公司（不包括 2012 年 1 月 1 日之后上市的境内外同时上市公司）要实施企业内部控制规范体系。据统计，2012 年纳入实施范围的上市公司一共 853 家，境内外同时上市公司有 76 家，国有控股主板上市公司有777 家。在 2012 年，共有 1532 家上市公司披露了内部控制审计报告，占沪、深交易所 2492 家上市公司的比例为61.48%.其中内部控制审计意见如表 1 所示。

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　　（二）我国上市公司内部控制审计存在的问题

　　1. 企业内部控制报告框架体系急需完善。我国从2001 年就已经开始逐渐关注内部控制，并制定相关政策。

　　2001 年财政部制定《内部会计控制规范 - 基本规范》.2006 年颁布《上海证券交易所上市公司内部控制指引》和《深圳证券交易所上市公司内部控制指引》。2008 年 5 月，财政部、审计署、证监会、银监会和保监会联合颁布《企业内部控制基本规范》。2010 年 4 月，五部委联合发布 18 项《企业内部控制应用指引》、《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》，并于 2011 年 1 月 1 日起在境内外同时上市的公司施行，2012 年实施范围扩大到国有控股主板上市公司。中国内部审计协会近期发布了《中国内部审计准则》，并于 2014 年 1 月 1 日起施行。国内外内部控制审计理论的研究和实践的不断变化，我国急需研究符合国情的内部控制报告框架体系，从而做好理论和法规的建设，为我国上市公司提出更高的标准，同时为社会提供更准确的财务信息。

　　2.风险导向理念需要加强。美国上市公司会计监管委员会（PCAOB）发布第 5 号审计准则，替代第 2 号审计准则。该准则要求注册会计师坚持风险导向审计，自上而下审计，完善财务报告控制准则。内部控制审计既影响着企业对外披露的财务、非财务信息的真实性，也影响着社会公众及管理层依据内部信息做出的经济决策，故内部控制审计及其重要。但是如果注册会计师对上市公司进行全面的内部控制审计，需要过多的人力和物力。这不仅加重了审计的成本，也使会计师的工作不能高效的进行。所以需要在对被审计单位进行风险评估，确定被审计单位的内部控制风险大小，从而确定审计范围。进一步实施审计程序，对高风险的进行重点审计，降低审计风险。

　　3.审计工作标准不一致。审计工作标准是注册会计师实施内部控制审计师应遵循的职业准则。由表 1 可知，我国上市公司对内部控制审计重视不足，仅有 61.48%的公司披露内部控制审计报告。不仅如此，在 2012 年披露的内部控制审计报告中，有的是以《企业内部控制审计指引》为标准，也有的以《中国注册会计师其他鉴证业务准则第 3101 号》为标准，还有一部分以《内部控制审核知道意见》为工作标准，多种多样，不够统一。

　　四、完善内部控制审计的对策

　　（一）加大对内部控制审计运行的外部环境的重视程度为了指导注册会计师审计证监会，财政及其他监管机构，以及中注协行业主管部门有必要加大内部控制审计相关法规的宣传，动员和培训。对内部控制审计业务会计师的工作状况进行严格的监督同时强化内部控制审计注册会计师的职业道德精神。

　　（二）完善上市公司加快内部控制制度。

　　用于规范建设工作的内部控制制度的执行情况应该得到上市公司的管理层高度重视，建立内部控制和组织的领导制度健全，大力推进规范的内部控制制度的执行情况，开展内部控制自我评价。为了提高内部监控及企业注册会计师测试，评估内部控制的有效性留下足够的空间来运行。内部控制审计制度的建设，监管体系的建设被广泛研究的重视，是非常重要的。

　　（三）加强会计师自身建设，积极应对内部控制审计的新要求会计师事务所应高度重视这一新业务领域的内部控制审计，充分考虑可能遇到的困难和挑战，精心策划，进而做到操作规范执行到位，审计过程意见到位，开发工作相关的程序指引，建立内部控制审计质量控制体系，清晰认识内部控制审计服务的特殊性，及时与上市公司进行沟通。同时注册会计师要积极组织，参加相关培训，学习专业知识。建立一个专业的团队，以进一步提高竞争力和业务水平。

　　（四）优化上市公司内部控制审计。

　　优化上市公司内部控制审计可以主要从两个方面采取措施：一方面大力推行风险导向下的上市公司内部控制审计模式，提高企业减小和承担风险能力，减少审计风险，节约成本提高效益。审计人员对高风险进行集中处理，制定最有效的审计程序，以便让没有发现重大控制缺陷的风险降至最低，可以提高审计报告的真实性、准确性、有效性；另一方面要将财务报表审计与内部控制审计结合到一起。二者都需要采用自上而下的测试方法，同时如果会计师发现重大错报相应的控制点上可能存在内部控制的缺陷。如果二者整合可以提高审计在理论和实践方面的可行性，从而提高审计效率、降低审计风险。

　　[参 考 文 献]

　　[1]吴一能。上市公司内部控制审计缺陷及对策[J].财会月刊，2013（4 上）
    [2]徐新平。中小企业内部控制审计策略探讨[J].企业战略，2013（9 上）
    [3]王美英。上市公司内部控制审计报告分析会计之友[J].财会月刊，2013（2 上）
    [4]李海。上市公司内部控制审计与财务报表审计问题研究[J].河南科技，2013（6）