中国政府绩效审计评价体系的构建

　　一、引言

　　政府绩效审计自 20 世纪 40 年代产生至今，发挥出了传统合规性审计所无法比拟的作用，在世界各国产生了广泛的影响，并且在各国政府审计工作中占据着越来越重要的位置，到 20 世纪 70 年代以后，绩效审计成为西方国家政府审计的主流。政府绩效审计为各国政府提高公共管理的效果，明确公共管理责任以及加强公众对社会的监督、提高政府行为的透明度提供了有效的手段和工具。西方的政府绩效审计起步较早，制度发展已经相当成熟，基本建立起符合其国情和上层建筑的政府绩效审计制度，其在保证最高审计机关的独立性、制定完善的法律制度、完善绩效审计评估标准等方面做了巨大的努力，其中美国、英国最具有代表性。

　　二、西方国家政府绩效审计概况

　　（一）美国政府绩效审计概述

　　美国是联邦制国家，联邦、州和地方政府相对独立并实行立法、司法、行政三权分立，所以实行的是立法型的政府绩效审计管理体制。美国政府赋予审计机关较强的独立性。美国政府绩效审计最高机构美国政府责任署（GAO）是独立的国家审计机构，不隶属于任何部门 ,其经费采用独立预算方式，大大增强了对政府绩效审计的独立性。同时，美国还注重加强法律的建设，使审计有法可依，1973 年美国审计总署发布的《黄皮书》，根据环境变化经多次修订，被美国审计理论界和各级审计机构所公认，已作为完善的法律制度被沿用至今。美国的审计范围涵盖一切公共资金使用领域，并形成了包括财务性指标、业绩审核指标、项目评估指标、政策分析指标等较为完整全面的政府绩效审计指标体系。

　　（二）英国政府绩效审计发展

　　英国属于君主立宪制国家，但是它也采用的是立法型模式，英国政府绩效审计最高审计机关国家审计署主要对议会负责 , 是独立的国家审计机关。英国绩效审计的开展也有完善的法律制度作为支撑，比如 1983 年颁布的《国家审计法》和 2009 更新的《绩效审计手册》。而与美国不同的是，英国的绩效审计评价标准相对比较灵活和具有针对性，其采用的是最佳价值审计指标体系，主要由政府服务总体状况指标和政府分类服务指标两大类指标 , 及 170 多项具体服务指标构成，其一般参照被审计行业或部门的政策、标准和指标，审计人员的主要职责是运用谨慎的职业判断选择相应的标准。

　　虽然不同的国家有其特殊的国情和经济、政治环境，但是从西方各国的政府绩效审计发展来看，其中还是有些普遍的规律和方法存在，如何将这些科学的规律和方法运用到中国实践中来，在把握我国基本国情的基础上，还需要经过科学合理的分析和实践的检验。

　　三、我国政府绩效评价体系的现状

　　（一）我国政府绩效审计发展历程

　　我国从 20 世纪 80 年代开始实施政府绩效审计，理论界的研究和实务界的探讨都取得了一些初步成果，但与西方国家成熟的政府绩效审计相比还存在很大的差距，其中重要原因是我国的政府绩效审计评价体系还不够健全。2008 年审计署发布的《审计署 2008—2012 年审计工作发展规划》要求着力构建绩效审计评价及方法体系，2009 年建立起中央部门预算执行绩效审计评价体系，2010 年建立起财政绩效审计评价体系，2013 年基本建立起符合我国发展实际的绩效审计方法体系。我国政府绩效审计起步较晚，至今仍无规范的绩效审计评价体系可供参考，由此导致审计人员在政府审计中难以得出客观公正的评价结论。当前我国不仅缺乏对政府机关，公共部门资金使用及投资项目等经济效益的衡量指标体系，也没有对政府使用资金的社会效益量化的评价体系。评价体系的缺乏给我国的政府绩效审计工作带来了很大的困难，因此构建一个统一、规范、科学、合理的绩效审计评价体系的任务十分紧迫。从中可以看出建立符合中国国情，科学合理的政府绩效审计评价体系是推动政府绩效审计发展的重中之重。但是由于目前政府的绩效审计评价体系还不够全面，评价指标过于简单，所以对政府绩效审计评价体系的研究具有十分重要的意义。

　　（二）我国政府绩效评价体系

　　纵观我国绩效审计的发展历程，目前只有两套绩效评估指标体系可供审计机关参考，包括财政部 1995 年发布的企业绩效评估指标体系和 2004 年中国人事部《中国政府绩效评估研究》课题组提出的地方政府绩效评估指标体系。1995 年的企业绩效评估指标体系从企业投资者、债权人以及企业对社会的贡献三个方面规定了十项指标 ：销售利润率、总资产报酬率、资本收益率、资本保值增值率、资产负债率、流动比率或速动比率、应收账款周转率、存货周转率、社会贡献率和社会积累率。然而该指标体系的制定只是为了评价企业财务绩效，而没有将社会生态、环境保护等指标考虑在内，对于政府机关和非盈利组织的绩效评价缺乏可供参考的指标体系。地方政府绩效评估指标体系是课题组在借鉴了国内外相关指标体系设计思想和方法的基础上提出的，主要用来评价地方政府的绩效，共分为三级，由职能指标、影响指标和潜力指标 3 个一级指标、11 个二级指标和 33 个三级指标构成。但是从政府绩效审计的角度来看，这些评价指标不具有实际利用价值，不能应用到我国的政府绩效审计评价的实践中去，目前的政府绩效审计评价还主要依靠审计人员的经验，指标体系的建设任重而道远。

　　四、我国政府绩效审计评价体系存在问题及原因分析

　　（一）我国政府绩效审计评价体系存在问题

　　（1）我国政府绩效审计评价体系的主观性强，缺乏客观性。当前我国政府绩效审计评价还主要依靠审计人员的经验，审计人员缺乏相关的专业知识，绩效审计评价方法不够先进，绩效审计评价流程不科学，需要运用大量的职业判断来进行定性分析，不可避免地导致评价结果具有主观性，增加了评价的错误率，难以保证审计评价的质量，并且由于政府绩效审计具有特殊性，其审计对象具有无偿性和社会效益性等又加大了解决此问题的难度。

　　（2）我国政府绩效审计评价体系规范化程度不高。当前我国仍没有出台与政府绩效审计相关的法律法规，评价体系的建设缺乏法律保障。各地方政府审计机关所采用的绩效评价标准和指标不尽相同，未形成统一的全面的评价体系，因此导致各地方政府绩效缺乏可比性，各种违法行为可能趁机发生而不会受到制裁，从而影响了审计的质量，降低了社会公众对政府的信任。

　　（3）我国的政府绩效审计评价结果不准确，不能满足绩效审计的评价目标。我国审计机关在进行绩效评价时主要依靠审计人员的经验，但是我国的审计人员素质总体不高，在评价过程中经常出现失误，经常忽略一些重要的必须的审计程序和审计工作，经常浪费人力、财力等对一些与审计目标无关的项目进行审计，经常出现审计工作与审计目标发生偏离等等，这些都影响了审计评价的水平，降低了审计评价的质量。

　　（4）目前的政府绩效审计评价体系不能和我国的实际操作有机结合起来。在评价过程中，各级审计机关会借鉴课题组提出地方政府绩效评估指标体系和财政部颁布的企业绩效评估指标体系，但是我国的这两套指标体系不符合审计工作的实际需要和审计对象的实际情况，不能大量运用于审计实践。审计机关在进行绩效审计评价时 , 照搬指标体系的方法 , 也不注重观察存在的问题 ,不能做到具体问题具体分析 , 审计评价结果因此也就具有片面性。

　　（二）我国政府绩效审计评价体系存在问题原因分析

　　（1）缺乏与政府绩效审计相关的法律法规。目前我国的绩效审计工作处于一种不完全的法律授权状态，现有的法律法规对审计机关开展绩效审计的目标、内容、范围还没有明确规定。由于政府绩效审计缺乏法律法规依据，被审计单位以及相关部门的责任和义务缺少法律约束，相关的审计评价标准和指标没有硬性的规章作保证很难做到统一全面。

　　（2）评价目标制定不准确或制定准确但是在绩效评价中发生偏离。绩效评价体系中的各要素是相互联系的，缺一不可，评价目标的准确制定是绩效审计评价的一个最为重要的环节。虽然总体的评价目标制定思路是一致的，但针对具体的被审计对象，评价目标的内容还是不尽相同的，然而我国的各级审计机关不能根据具体情况准确制定出评价目标的现象很多。有的审计机关在开始时制定出比较科学合理的评价目标，但接着在选择评价标准、评价指标和评价方法时未能与评价目标相符合一致。有的审计机关不能根据实际的需要修改评价目标，一味的追求与现在已不符合实际的审计目标的一致。这些也说明审计人员实际操作能力不强，从而导致绩效审计评价水平不高。

　　（3）缺乏科学合理的绩效审计评价流程。评价流程的科学制定使得每个审计人员心中都建立起开展工作的总体框架。但目前审计人员主要凭自己的经验，大概的制定出一个评价目标，然后就根据自己的经验开展评价工作，经常出现职能不清，已经做过的工作仍然重复在做，需要做的工作和需要发现的问题被忽略的现象，最后当这些被发现时，又需要投入大量的时间来重新收集和分析数据，降低了审计效率。更糟的是，关键数据没有收集，从而未能得出正确的评价结果，白白的浪费了人力、物力和财力。

　　（4）缺乏全面的可供参考的绩效审计评价的指标体系。我国虽然已经有两套绩效审计评价指标体系可供参考，但是这两套并不是为了政府绩效审计评价而提出的，与政府绩效审计评价的要求有所不同。做好政府绩效审计评价，全面、系统的绩效审计评价指标体系是必不可少的。并且我国现有的绩效评价指标体系不全面，不能完全覆盖所要评价的内容。目前，评价指标中财务指标多而非财务指标少，现实指标多而预测指标少，从而导致我国部分政府重视经济利益，而忽视了不可以量化衡量的社会效益，如社会生态，环境保护和国家安全等等，有违科学发展观的理念。

　　（5）审计人员的素质不高，专业能力不强。政府绩效审计评价体系的各要素的选择和制定对审计人员的素质有很高的要求。但是目前在实际绩效评价中，审计人员缺乏必需的专业知识、综合能力、逻辑分析能力和实际操作能力，不能准确的制定评价目标，不能熟练的掌握和遵守评价原则，不能科学合理的选择评价方法，不能全面计算和分析评价指标，不能综合系统的得出评价结果。这些足以说明，我国审计人员的素质与政府绩效审计评价的要求还相差甚远，复合型人才的培养是提高政府绩效审计水平必须要重视的一个基础工作。

　　五、我国政府绩效审计评价体系的构建

　　（一）制定、完善与绩效审计评价相关的法律法规

　　完善的法律法规是有效开展绩效审计评价和保证绩效审计质量的重要保证，我国至今缺乏专门的针对政府绩效审计的法律法规，严重影响了我国绩效审计的发展历程。因此，我国政府可借鉴西方发达国家的经验，尽快制定出符合国情的政府绩效审计法律法规，为政府绩效审计的发展提供法律保证，如制定《政府绩效审计准则》、《政府绩效审计操作指南》、《政府绩效审计职业规则》等等，以使政府绩效审计的监督和评价规范化、系统化、权威化。

　　（二）制定科学、准确的绩效审计评价目标

　　在审计评价刚开始时，可以根据被审计对象的实际情况，参考国家的有关规定，借鉴前面已经实施的审计评价项目案例，通过深入调查，制定出一个初步的评价目标，并且所有的审计评价工作要围绕着此目标进行。

　　在审计评价工作的开展过程中，审计人员对被审计对象有了进一步认识，被审计对象的环境也有可能发生变动，可能需要进一步修改评价目标，这时候的评价目标修改千万要非常谨慎，关乎前面审计工作与后面审计工作的衔接。我们可以对被审计对象重新定位，保留评价目标中合理的部分，仔细考虑修改评价目标中不合理的部分，然后根据新的评价目标实施审计程序。

　　（三）制定完整的绩效审计评价流程框架

　　【图】

　　上图构建出在制定绩效审计评价流程时所需要考虑的整体评价思路，科学合理的流程是得出正确的审计评价结果的关键因素，是实施审计工作的重要保证，因此，流程的构建是一份非常重要的工作。

　　（1）制定准确的评价目标，并根据评价目标来确定绩效评价的基本内容和适合的评价策略。评价目标可以细分为真实合法性、社会效益和经济效益三大目标，是整个绩效审计评价的出发点和归宿，是进行其他工作的前提，审计评价内容和评价策略必须要与评价目标相一致，以评价目标为中心。在制定评价目标时，一定要综合考虑这三大子目标，处理好这三大子目标的关系。评价内容和评价策略一定要具体详细，需要将评价目标结合审计所处的实际环境，落实到具体的评价对象上来，以便于开展绩效评价工作。

　　（2）根据评价目标确定绩效评价的标准、评价指标和评价方法。有效的审计评价还需要有与评价目标相适应的、规范的评价标准和科学合理的评价指标。评价标准是衡量和评价被审计对象效益的尺度，是发表审计意见、得出审计结论的依据，在选择时一定要紧紧抓住评价目标谨慎选择，要坚持与被审计对象沟通，以国际公认标准、国家公认标准、国家法律法规为最高标准，评价标准要具备可比性和一贯性这些原则。评价指标的选择很关键，是绩效评价目标和内容的载体，是评价体系的核心。评价指标不能一味贪图数量的多少，应该以综合性较强的指标为主，在众多指标中选择最具有代表性的指标。审计评价方法是审计评价过程中通过评价指标，再用评价标准衡量，最后得出评价结果的手段，会对绩效审计评价结果产生很大的影响。在绩效审计评价中，既可以选择简单的审阅和符合测试等方法，又可以选择复杂的比如数学论证等方法，只要能满足所确定的评价目标，审计人员可以根据自身的实际情况比如审计费用、所拥有的技术等合理地选择审计评价方法。

　　（3）根据审计中发现的总体情况初步形成审计评价结果。审计发现的总体情况是支持审计评价的第一层面，比如可以从审计调查中发现的资金投入情况、审计项目实施情况、被审计对象存在的问题的解决情况等方面来支持审计评价，但是这样形成的评价结果还是不准确的，有待进入下一环节的检验。

　　（4）根据审计中揭示的典型问题进一步支持审计评价。审计调查的总体情况只是在总体基本面上初步支持审计评价，为了增加审计评价的深度，需要结合典型问题再予以论证支持。典型问题是指与审计项目有关的，经常出现或者出现频率不高但非常突出的问题。可以从审计对象的管理体制和政策、资金管理使用过程、问题处理过程，人员和资源的配置等角度来发现存在的典型问题。通过对典型问题的研究可以确定审计评价结果是否合理，是否存在与事实不符合的地方，进一步强化审计评价。

　　（5）进行审计分析来完善审计评价。前些程序已经发现了项目审计存在的问题，我们还需要对存在的问题进行深入的系统的分析，这也是绩效评价的必经阶段，可以完善审计评价。审计分析就是找出问题，并结合已经计算出的评价指标，对照评价标准，再结合审计人员的经验和专业知识，对问题进行详细深入的分析，找出问题所存在的具体原因，进一步完善审计评价结果。

　　所以，由于审计分析的重要性，一定要重视，不能忽略此环节。

　　（6）综合各层面的评价，对被审计对象作出准确、客观的综合性审计评价。以上各层面的评价单独看都具有片面性，不足以表达绩效评价的全部内容，只有将这些评价汇总起来，但这不是简单的相加，而是要对这些层面进行逻辑分析并将它们作为一个有机的系统，最后得出综合性的审计评价结果。经过科学的绩效评价过程，对各环节的仔细检验，最终得出的这个评价结果必然能够符合被审计对象的实际情况，正确地反映被审计项目的绩效审计水平。

　　（四）加快政府绩效审计评价指标体系建设的步伐

　　政府绩效审计评价指标是政府绩效审计评价的核心，选择和计算评价指标是政府绩效审计评价的主要工作之一。政府绩效审计评价指标的不全面使指标体系建设具有紧迫性和必然性。政府绩效审计评价指标体系可以分为真实合法性指标、社会效益性指标、经济效益性指标三个一级指标，再对这三类一级指标进行分解，最终变成多个二级指标，从而可以系统、全面的进行绩效评价。

　　在构建二级指标时，要坚持定量指标和定性指标的构建并重，财务指标和非财务指标并重，现实指标和预测指标并重的原则，从审计评价工作所需要的各个方面加强对评价指标的构建。

　　（五）加强审计人员的素质建设

　　政府绩效审计评价作用的发挥效果如何，在很大程度上依赖于审计人员的素质高低和对政府绩效审计评价体系的掌握和运用程度。由于绩效审计评价的复杂性，只具有会计、审计专业知识的人才显然不能满足绩效审计评价的需要，培养复合型人才成为新的培养方向。大学在开设审计、会计课程时可以适当加入计算机、数量经济学、运筹学、管理学、统计学等课程。政府审计人员在从事审计工作后，还需不断的加强学习。审计机关可以通过论坛、讲座、案例分析、技能培训、继续学习等各种途径来提高审计人员的综合素质。

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