环境管理会计成本管理阶段的制度

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【题目】环境管理会计法律问题探究 
【第一章】我国环境管理会计制度完善研究导论 
【第二章】环境管理会计概述 
【第三章】建立环境管理会计法律制度的缘由及理论基础 
【第四章】环境管理会计成本管理阶段的制度 
【第五章】环境管理会计投资决策期间的法律制度 
【第六章】环境管理会计业绩评价阶段的法律制度 
【结语/参考文献】我国环境管理会计的立法研究结语与参考文献

　　四、环境管理会计成本管理阶段的法律制度

　　研究环境管理会计成本管理阶段的法律制度，首先要对“环境成本”进行定义。目前为止，国际上没有统一的环境成本定义。联合国《环境会计和财务报告的立场公告》中提到的环境成本是指企业为环境管理，实现环境目标所付出的措施成本和其他成本[30].加拿大特许会计师协会（CICA,1993）的研究报告认为：环境成本包括环境对策成本和环境损失成本。国内也有许多学者对环境成本的概念做了定义，如陈思维、郭道扬、乔震。因此，总结国外环境成本特征，结合我国企业环境管理具体情况，本文将环境成本定义为：以货币或非货币形式计量的，为保护环境，防治污染而支付的污染控制费、社会损害费和自然资源保护费的总和，具体包括环境保护成本和环境损害成本。

　　（一）环境成本核算制度

    环境成本核算是企业环境成本管理的重要组成部分，也是企业进行境成本控制的前提和基础。环境成本的确认和计量又是环境成本核算的核心，只有抓住问题的核心，才能更好地解决其中存在的问题。因此，以下将重点阐述环境成本核算制度中，环境成本确认和计量方面的法律问题。

　　1.建立环境成本核算制度的意义

　　首先，环境成本的确认和计量，能够反映出企业是否采取预防、治理污染的措施以及治污的效果，帮助抵御生产经营过程中的环境风险。企业环境成本确认标准如何判定？一是交易或事项是否和环保活动有关，二是交易或事项是否引起经济利益的流出[31].这一判断标准体现了企业已经将自身经济利益与环境保护联系起来。环境成本法规性确认和自主确认两方面的内容也反映了企业对环境法律法规的执行情况，反映了企业在环境保护、承担社会责任上做出的贡献。环境成本的计量是指在环境成本确认的基础上，采用一定量的计量单位，对业务事项的数量和金额进行最终认定[32].传统的成本核算不能单独量化环境成本，环境成本隐藏在一般的生产成本中，成为企业可持续发展的最大障碍。通过环境成本的核算，实现环境成本量化，对于企业在源头上预防污染，改变末端治理模式，降低环境风险具有重要意义。

　　其次，为企业管理者投资决策和业绩评价提供可靠信息，有助于优化企业资源配置。企业进行环境成本核算的最终目的不是为保护环境，加强环境管理，而是发展经济。以一定的标准将环境成本归集、分配、计算，通过量化的形式表现出来。这种行为一方面为管理者提供了直观、可靠的数据信息，另一方面，也符合会计法中的可靠性和相关性原则。环境成本的投入对企业利润造成了冲击，也让企业认识到，不能采用过去高耗能、高排污的生产模式，应当发展循环经济模式，调整内部经济结构，选择最优的投资方案，实现经济利益、环境资源与企业经济发展的协调。环境成本核算为企业提供了一个有效的信息平台。

　　第三，环境成本核算有助于企业会计人员和管理人员树立环保意识。环境成本的法规性确认要求企业必须遵守环境法律法规，这是法律的强制性要求；自主性确认能让企业根据内部制定的环境目标审视自己的行为。这两个方面在某种程度上，都增强了管理人员和会计人员保护环境的意识。前者是被动认识环境的重要性，如不履行环境法赋予的义务，就得为此承担法律后果；后者是主动以绿色管理理念为指导，提升企业信誉，树立“绿色”形象。另外，有的环境成本只能通过非货币形式计量，如实物计量、物理计量，如果不具备环境科学的专业知识，将无法准确判断环境成本的计量形式，这也促使企业管理人员和会计人员以学习环境知识为契机，重新关注环境。因此，环境成本核算有利于提高企业会计和管理人员的环境保护意识。

　　第四，为政府制定环境管理、环境经济政策提供科学依据。通过对企业环境成本的定量性研究，可以从经济角度反映环境损害、污染控制、自然资源消耗成本。政府在制定环境管理、环境经济政策时需要了解各行各业的环境问题，搜集相关资料，明确环境保护的目标，评估企业的环境效益，做出决策分析。不同企业、各个行业在成本核算中反映的突出问题恰好也是政府做出环境决策时需要关注的重点问题。环境成本核算涵盖的环境信息为政府制定环境管理、环境经济政策提供了科学可靠的依据，将促使政府合理规划，选择最优的决策方案。

　　2.我国成本核算制度存在的问题

　　第一，我国现行会计成本计量制度存在缺陷。计量方式上，只是单纯以货币形式计量。我国《企业会计准则--基本准则》第八条规定：“企业会计应当以货币计量”.然而，随着我国环境法律体系的完善，环境管理会计在企业中的推广和应用，企业在资金运作的过程中，许多交易或事项带来的是环境效益的提升，并不能用货币形式计量，需要靠物理计量、实务计量或文字说明，如上述环境损害成本就不能通过现行会计成本计量制度明确计量。而《会计法》第二十六条第三款明确要求：“公司、企业进行会计核算不得有下列行为：随意改变费用、成本的确认标准或者计量方法，虚列、多列、不列或者少列费用、成本。” 这就体现了我国同一效力层次的法律--会计法与环境法相冲突的地方。

　　一方面，我国环境法鼓励企业采取一系列保护和改善环境的行为，如《环境保护法》第十一条规定：“对保护和改善环境有显着成绩的单位和个人，由人民政府给予奖励。”

　　企业要降低排污，提高科学技术，实现管理会计成本核算方法的革新，努力使自己的行为符合环境保护法的要求；另一方面，我国《企业会计准则》和《会计法》禁止企业任意改变成本的计量方法，在某种程度上否定了企业向环境成本核算方式的转变，不利于企业可持续发展。

　　第二，环境成本核算法律制度滞后于环境成本核算会计实务。20 世纪 90 年代，发达国家的环境管理会计实务取得了较大突破，美国、德国、日本等国家已经开始了环境成本核算的试点。如德国 1995 年确定了环境负荷的计量单位；日本为建立环境管理会计体系多次召开研讨会。我国环境成本核算理论和实务研究虽然起步比较晚，但许多企业也已经运用环境成本核算取得了良好的业绩，环境成本核算有了突破性进展。

　　然而，环境成本核算法律制度却远远落后于会计实务。国际上缺乏通用的环境成本核算准则和国际惯例，我国也没有专门的环境成本核算法律、法规和会计准则，只能以发达国家或者国内专家学者关于环境成本核算要素确定的观点为依据，这使得环境成本核算操作缺乏科学的理论支撑。

　　第三，缺乏环境成本核算领域的专门人才。环境成本核算本身体现着多门学科的交叉，在应用时涉及大量的专业知识和方法。例如，环境成本核算的归集与分配方法就涵盖作业成本法、生命周期成本法、基于生命周期的作业成本法三种。究竟该采用哪种方法确认、计量环境成本，如何进行会计实务操作，这就需要会计人员掌握多学科综合性的知识，否则无法准确辨析各方法的区别。

　　再者，国家对加强环境管理会计教育的宣传力度不够。国家没有加大力度倡导会计人员需掌握交叉学科知识，使得无论是高校还是社会上培训机构的会计教育，都仅强调本专业知识的传授，忽略了其他相关知识的学习。举例来说，财务部制定的《会计人员继续教育规定》第十二条规定：“会计人员继续教育的内容主要包括会计理论、政策法规、业务知识、技能训练和职业道德等。”要求“重点加强履行岗位职责所必备的专业知识和经营管理、内部控制、信息化等方面的培训。”由此说明国家还没有将培养复合型会计人才提上议事日程，这也是环境成本核算领域缺乏专门人才的一个重要原因。

　　3.完善环境成本核算制度的具体措施

　　首先，明确企业环境成本核算的原则。会计原则是指对会计核算实务有普遍指导意义的原则、规范或标准[33].我国会计的基本原则有历史成本原则、权责发生制原则、相关性原则、可靠性原则等。这些原则体现了市场经济条件下企业成本核算的一般规律，同时为具体会计准则的制定提供了指导思想和重要的理论依据。环境成本核算与传统成本核算相比有其特殊性，因此环境成本核算原则与一般成本核算原则也就有所区别，需要其在一般会计原则的基础上增加企业社会责任原则和预防为主、防治结合、综合治理原则。

　　社会责任原则指的是企业在生产经营过程中，造成了环境污染、生态破坏，必须付出代价，承担相应的社会责任，恢复治理被破坏的环境。其必须以污染后的恢复支出作为赔付和补偿的费用。预防为主、防治结合、综合治理原则是指企业应当摒弃末端治理模式，提前采取措施预防环境污染与生态破坏，同时采用多种手段治理被破坏、污染的环境，尽可能降低环境遭受的风险。企业一旦造成严重的环境污染，对危害的治理将耗费巨大而且难以达到理想的效果，如果能以预防为主、防治结合、综合治理为原则，事前采取积极的预防措施并配以综合的手段治理污染，环境成本会大大降低，《环境保护法》第五条也对此原则做了规定。

　　其次，制定可操作性环境成本会计准则和实施细则，保证环境成本核算信息统一性、可比性。由于环境管理会计法律法规的滞后，目前没有统一的环境成本核算标准，国际上也没有可参照的依据，运用环境管理会计来管理的企业都是按照自己的章程来制定环境成本核算标准，以至于标准繁杂、混乱，相互之间没有可比性，不利于国家有效的管理和监督；没有实行环境管理会计管理的企业恰好钻了法律的空子，继续采用高耗能、高排放、高污染的发展模式，更不利于资源节约型、环境友好型社会的建设。英美等国通过民间发布的会计准则约束会计核算行为；欧盟国家用会计法为企业会计指明方向。

　　我国的会计准则由财政部制定并并颁布，既有统一性，又有权威性。因此，应推动可操作性的环境成本会计准则和具体会计准则的制定，建立环境成本核算科学定量的方法和体系；改变传统的成本核算只以货币计量的形式，实行多元化计量；既要统一环境成本核算标准，又要考虑企业自身经营情况，促进强制性与自主性的结合。

　　第三，政府要加强引导，鼓励企业制定符合自身特点的成本管理方案，制定环境成本会计应用指南。企业环境成本核算的顺利施行主要依靠政府。美国的环保署（EPA）、日本的环境省都对环境成本会计做出了重大贡献。我国的会计工作由财政部主持管理。

　　如果没有政府的支持，环境成本核算将不会在企业中长时间存在，环境政策将不能在企业中很好的落实。政府应当加强引导，制定激励性措施，鼓励企业制定合理的成本管理方案，尽快制定环境成本会计应用指南，充分发挥其在环境保护工作中的主导作用，使企业环境成本核算有章可循。

　　第四，提高会计人员、管理人员的专业素养，培养环境理论与会计理论扎实的综合性人才。《会计人员继续教育规定》第八条规定了继续教育是会计人员享有的权利和履行的义务。第十一条要求“:会计人员每年接受培训（面授）的时间累计不应少于24小时。”

　　说明国家对会计人员继续教育的重视，也强调了会计从业人员不能安于现状，需要不断更新会计学知识。要实现知识领域的“与时俱进”,还要及时转变观念。当前人们的环保意识越来越强，在可持续发展战略指导下，会计人员、管理人员也应当树立全方位环境管理的新思想。这也是企业会计人员、管理人员综合能力的考量标准。

　　为此，建议提高会计人员的准入门槛，将道德素质低下的人员拒之门外。国家应当提倡会计人员综合性培养模式，培养综合性的会计和管理人才。高校应当针对会计学科的学生增设环境经济学、环境法学等科目作为必修或选修课程；会计培训机构也应当统一组织会计人员学习环境科学的相关课程；相关部门要定期组织对会计人员环境成本核算业务的考核和检查。环境会计成本核算时，如果遇到专业性强，会计人员实在无法解决的难题，也要灵活应对，应鼓励环境经济学家、环境法学家等的参与，加强多学科的交叉运用，保证成本核算信息的及时性、真实性和可靠性。

　　（二）环境成本控制制度

　　在环境管理会计成本管理阶段，企业进行环境成本核算为的就是更好地控制环境成本。建立环境成本控制制度是成本管理阶段的难点，对企业环境管理同样重要。

　　1.环境成本控制制度的含义与必要性

　　（1）环境成本控制制度的含义

　　所谓“控制”,就是支配、驾驭，它有多种词义。从控制论的角度来看，控制就是在受控主体的作用下，受控客体能够无条件地按照受控主体预先规划的轨迹行动，完成受控主体指定的任务[34].控制关注的重点不是过去，而是现在和将来。对于企业来说，控制能够使企业内部行为得到约束。在解放后与改革开放之前，我国企业就已经对内部牵制、成本否决等与内部成本控制有关的方法进行探讨。“环境成本控制”这一概念出现的时间比较晚，它是顺应世界对环境日益重视的大趋势提出的。指的是企业在生产经营中，对涉及环境因素的管理活动进行规范与约束，从而使环境保护和环境损害成本降到最低[35].成本的优化即成本控制。环境成本控制的目标是实现企业经济的可持续发展，本质是对企业成本进行预测、分析、控制和考核。既然制度是人们在为一定行为时所共同遵守的办事规程或行为准则，那么环境成本控制制度即是企业在环境成本控制的过程中形成的行为规范。

　　（2）环境成本控制制度的必要性

　　第一，环境成本控制制度是企业降低环境风险的需要。环境成本控制最直接的目的就是促成企业的“节能减排”.很多国家和地区还没有实现自然资源产权化，资源仍属于公共物品，具有非竞争性和排他性。企业利用大量资源发展生产的欲望与自然资源的有限性相冲突，容易导致“公地悲剧”.鲍尔丁把地球比喻成飞行状态下的宇宙飞船，如果其仅用自身储存的能量与资源，无法满足几十亿人口的需求，这就需要不断再生资源，否则很容易走向灭亡。企业的行为如不加以约束就会导致巨大的环境风险。例如，我国着名的胜利油田，就是因为未对油井产生的油泥污染采取相应措施，而面临高达 17亿元的巨额油泥排污费。部分企业利用环境成本控制制度，不仅成功抵御环境风险，而且还获得了经济效益的突破。柯达公司曾凭借机芯和电子可回收循环的“迷你救星”绿色照相机占有巨大的市场份额，美国三浦株式会社设计生产的雷达、航空产品依靠其中零件的可回收利用完美诠释了“生产者责任延伸制度”.可见企业内部建立完善环境成本控制制度会有效地降低环境风险。

　　第二，环境成本控制制度是企业应对国际贸易“绿色壁垒”的要求。随着人们对环境、消费品的要求日益提高，“绿色壁垒”逐渐成为发展中国家贸易的屏障，许多国家都禁止没有环境标志的商品流入市场。我国也于 1992 年开始施行环境标准认证，将有损环境的产品拒之门外。由此充分表明，生产环保质优的产品，是企业能否立足国际市场的关键。对于发展中国家来说，只有加大企业科技创新力度，摒弃传统的生产模式，尽早完成企业的转型升级，加快企业环境成本控制制度的建立，降低成本，才能免受发达国家“绿色壁垒”的阻碍，取得竞争优势，跻身于国际市场。

　　第三，我国现行环境成本控制制度的缺失。我国早已经有关于企业内部控制的规定，国家要求企业进行成本控制。如《企业财务通则》第三十六条：“……企业应当建立成本控制系统，强化成本预算约束”.《企业内部控制基本规范》是由财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会共同制定的。它是为了加强企业内部控制，促进企业可持续发展，专门针对企业成本控制的，其性质属于部门规章。《规范》虽然是坚持可持续发展的指导思想，但并未提到“环境成本控制”一词。其中即使考虑了环境因素，也只是第二十二、二十三条笼统的规定。

　　2.国外环境成本控制制度经验

　　德国环境成本控制制度。德国的经济，可以说是在“垃圾经济”的基础上产生的。随着德国经济的迅猛发展，垃圾的日益增多已经给环境造成了严重的破坏，继续沿用旧法，尤其对作为主要污染源的企业的法律规定，已无法从根本上解决环境问题。《循环经济与废弃法》是德国循环经济法的代表，它对生产者、消费者等市场参与者处理废弃物做了详细规定。例如，对企业来说，作为废弃物的制造者应使用自有的废弃物处置设施对废弃物进行利用和清除，企业既可以向废弃物管理公法机构移交废物，也可以向私人废物处置机构移交，但必须事先调查其是否有清除的能力，是否有法律授权，否则就被视为没有尽到调查义务，从而明确了企业控制环境成本的义务。《循环经济与废弃物法》第二十二条规定详细划分了生产参与者在各个环节的责任[36].生产者责任延伸制度的引入使德国企业从源头上控制了废弃物的污染。除了约束机制，德国的法律法规还采用了激励机制。例如《包装条例》规定，消费者购买包装无法重复利用的饮料时会被收取一定押金，待其将包装退还给可以返还押金。此外，德国还成立了专门监督企业废物回收利用情况的机构，立法和政府的监督大大提高了对企业废弃物的监管力度。

　　美国的环境成本控制制度。20 世纪 70 年代起，美国联邦政府和环保局就致力于监控企业危险废弃物。20 世纪 80 年代，企业、会计界越来越重视环境成本与负债，美国是污染预防型立法的典范。《资源保护和回收法》、《污染预防法》都提出了以污染预防取代末端治理模式。《资源保护和回收法》还提出了“4R”原则：恢复、回收、再利用、减量。美国法律规定应当为州和地方政府提供更高水平的固体废弃物处理技术；为促进资源回收，专门设立协调委员会。1984 年，美国国会通过《资源保护与回收法--固体及有害废物修正案》。1990 年又通过《污染预防法》，宣布“对污染应该尽可能实行预防或消减（source reduction）是美国的国策”,这标志着美国环境成本控制正式开启了以“源头控制”为特征的法律制度。

　　除了一些预防、控制污染的法律，美国还发布了企业环境成本控制的指导性文件，如美国财务会计准则委员会第 5 号准则公告《或有事项会计》、第 14 号解释公告《损失金额的合理估计》等。美国一方面严厉打击企业污染行为，另一方面，对清洁生产的企业实行激励措施，如 1992 年的《能源政策法》对采取节能减排的企业和用户减免税收，对可再生能用项目进行资金拨款。

　　日本的环境成本控制制度。20 世纪 90 年代，日本的循环经济、清洁生产理念逐渐取代了企业传统的治污理念。日本开始走上了事前预防、事中控制污染、事后综合治理的企业环境成本控制之路，并制定了一系列法律法规，使其成为目前世界上循环经济立法最完善国家。1970 年制定的《废弃物处理法》经多次大修后，延续至今，法律增加废弃物非法投放罪，规定了犯此罪应判处 5 年以下有期徒刑并处最高 1 亿日元的罚款。

　　1995 年，日本颁布《容器和包装物的分类收集与循环法》。该法详细规定了各方的基本义务和职责。一是特定事业者和消费者尽量重复利用包装容器；二是消费者对报废的包装容器必须按规定分类投放；三是以市、镇、村为单位对废弃包装容器分类回收交特定事业者再利用，并由都、道、府、县监督，给予必要支持。《资源有效利用法》于2000 年 6 月颁布，是促进资源循环利用的综合性法律。同年颁布的《建立循环型社会基本法》首次肯定了“企业废物资源化”.2001 年 4 月正式实施的《特种家用机器循环法》明确了消费者、制造者、进口商、零售商的职责，生产并销售质高价优的商品不代表家电制造商和进口商完成任务，还要对售出的冰箱、洗衣机、空调和电视进行回收再利用[37].

　　3.我国环境成本控制制度的完善

　　对外国环境成本控制制度研究发现，发达国家环境成本控制制度的特点主要有：第一，有强制性的环境成本控制法律保障；第二，事前预防、事中清洁生产、事后综合治理的模式；第三，约束激励机制并存；第四，设立资源回收利用的协调、监管部门。对此，笔者将从以下几个方面完善环境成本控制制度：

　　第一，建立健全法律体系，实现环境法与会计法相协调。行业之间的法律联系能促成法律体系的整体发展，一旦互相孤立，势必会对法律体系的构建产生不利影响。环境成本控制法律体系以环境法与会计法为依托，二者在环境成本控制这一契合点上相协调。我国关于环境成本控制的环境法主要有《环境保护法》、《固体废弃物污染防治法》、《循环经济法》、《清洁生产法》、《建设项目环境保护条例》、《节约能源法》以及地方法规。会计法主要有《会计法》、《企业内部控制基本规范》、《企业财务通则》等，这些法律法规、部门规章都没有对“环境成本”做专门规定，说明国家对环境成本控制还未引起足够的重视。因此，国家应加大对环境成本控制的重视，严格立法、执法。建议立法上将环境会计成本控制信息的地位提高。具体到会计法律制度中，将环境因素纳入成本控制，及时促成《环境成本控制规范》的制定，环境法中也应增加环境成本控制的相关规定。要配合经济手段，激发民间环境保护热情，共同促进环境成本控制法律制度的完善。

　　第二，政府制定激励政策，加大科技投入。政府制定激励政策是发达国家有效控制环境成本的重要经验。发达国家如德国、美国、日本无不是在政府扶持下进行的。我国政府也应当制定适当的激励措施：一是税收优惠。增加优惠税种，将侧重事后鼓励的税收优惠政策转变为发展预先扶持的税收优惠政策[38].通过税收优惠控制污染排放量，保护环境。二是政府补贴，建立基金补偿制度。三是信贷优惠。通过这几种方式兼顾激励与约束机制。2007 年，国家制定了“以奖代补”的新政策，主要针对十大重点节能工程范围内的企业。然而，面对这一激励政策，多数企业只能望而兴叹，因财力不足，只有少数企业才能获得奖励。因此，政府在制定激励政策的同时，也要加大科技投入，加大对中小企业技术改造资金扶持力度，这样才更有利于对企业环境成本的控制。

　　第三，企业应清洁生产，提高环保技术，建立内部环境会计控制系统。企业是经济发展的主力军，正是由于一个个企业创造的经济效益，才推动了整个社会经济的发展。企业又是环境的主要污染源，正是由于企业不合理利用资源、对废物处理不当、生产模式的缺陷、环境会计控制系统的缺失酿成了严重的环境污染。要使废物量最低、环境成本最少，加快企业技术创新是关键，科学技术是企业竞争的核心。企业首先应以清洁生产为指导思想。其次应当密切关注科技，采取无害化技术、工艺，降低废物对环境的损害，实现清洁生产。

　　第四，完善、落实企业生产者责任延伸（EPR）制度。我国还没有明确的 EPR 制度，但生产者责任延伸制度在法律法规和规章中已有所体现。如 1989 年颁布的《旧水泥袋回收办法》，2005 年 1 月 1 日起施行的《电子信息产品污染防治管理办法》第 16 条，《固体废弃物污染防治法》对此也有所规定。我国应健全生产者责任延伸制度，借鉴发达国家生产者责任分配的实践经验，在企业中推广。