预算管理的功能定位、扩展及创新(2)

（二）预算管理的功能完善
　　
　　近年来，理论界针对预算管理功能的边界有各种不同的观点或认识。从理论上分析，主要是财务管理与管理会计的学科之争或理论博弈。从这两门学科涉及的预算管理内容看，财务管理中的预算管理侧重于预算中的计划功能，强调财务报表的预测与分析；而管理会计除了财务预算外，还需要关注经营预算和专项预算，同时还需要结合责任会计等内容对责任预算进行专门的规范与约束[7].相较于财务管理，管理会计理论与实务界尤其重视预算管理在企业整体活动中的功能作用。国外学者的一些观点可以佐证这一点，如“预算涉及管理会计的方方面面”,“是管理会计中研究最为深广的课题之一”等[8].随着我国经济进入新常态，经济增长开始放缓，产业结构调整与转型势头强劲，各种风险也在逐步集聚。这种“新常态”使经济社会发展面临一定的困难和挑战，企业必须高度重视、妥善应对。譬如，面对经济新常态所带来的市场竞争，企业需要借助于预算管理增强管理实践中的柔性特征，通过资源配置的优化来求新、求变以获得生存。经济新常态下的预算管理必须始终坚持以顾客价值创造经营为导向的原则；提高预算控制系统的合理性和先进性；实现预算配置资源的科学性与有效性；不断提升企业价值创造与价值增值的核心竞争力等。
　　
　　考察传统的预算管理功能，除了计划、协调和资源配置等决策职能外，还包括业绩评价和薪酬激励，以及决策控制的功能等。这种预算管理的功能结构往往是导致“预算松驰”的根源。一方面，基层管理者既是预算的编制者又是预算的执行者，会产生预算目标上的“寻租”现象；另一方面，若改由企业高管来编制预算，则预算的准确性可能会降低。其原因，或者是管理者缺乏预算管理的相关知识，或者是基层的管理者不予配合。为了提高预算管理的功能作用，需要提高预算编制的内在价值，通过“互联网 +”等手段辅助预算的编制，提高预算的针对性与有效性，主动应对经营活动中的环境不确定性因素，把握机遇，获取竞争优势。同时，加快预算管理与其他管理工具的整合步伐，积极借鉴改进预算与超越预算中的精华理念。一方面，在预算中嵌入作业成本管理、平衡计分卡或经济增加值法等管理工具，扬长避短，发挥预算管理的最大功效；另一方面，通过前馈机制，将预算的重点放在成功的关键业务流程上，即不只是依靠对传统数据的推断来进行预算的安排；同时，实施适时预算，如基于行为科学的速度机制来强化滚动预算，并且，简化预算的编制与审批程序等。总之，预算管理要突出权变性管理的新特征，进一步扩展自身的功能价值，从单纯的“控制型导向”拓宽到“价值创造型导向”;同时，强化顾客关系管理，建立顾客驱动的产品设计和顾客服务机制；并在为顾客创造价值的同时，最大限度地实现企业的价值增值。
　　
　　三、预算管理的功能扩展
　　
　　长期以来，预算管理在管理会计学科与财务管理学科之间摇摆不定，学科之间争论也是此起彼伏。这在一定程度上影响了预算管理的发展，对于管理会计学科也产生了消极的影响。因此，明确预算管理的管理会计特性，从管理会计的三大构成要素[9],即“价值增值”、“管理控制”和“信息支持”视角来探讨预算管理的功能扩展，具有重要的现实意义。
　　
　　（一）“价值增值”的视角：预算管理中的目标功能扩展2010 年，国务院国资委对央企实施 EVA 考核，2015年又对央企实施“奋斗目标”考核，这种创新的“价值增值”目标迫使企业重新认识传统预算管理中的利润观。
　　
　　首先，预算管理中的利润目标需要修正。在经济新常态的情境特征下，预算管理要服务于企业的竞争优势，传统的会计利润只有与经济利润等收益概念相融合，才能真正反映企业的价值增值情况。从企业整体角度讲，由于权责发生制的原因，企业创造的会计利润未必表明企业的业绩好；同样的，账面上亏损的企业也未必就不是一个好的企业，它可能具有潜在的成长性，能够在未来具有竞争优势。换言之，企业在所处行业中的优势地位较之于盈利甚至利润增长而言，可能更为重要。总之，“比较一个企业的业绩好坏不是由企业自身的财务成果和经营状况的变化所决定，而是由其在行业中的竞争地位所决定”[10].从管理会计视角扩展预算管理的功能作用，可以不受会计准则的约束，便以从更广泛的角度展现“价值增值”的目标要求。换言之，管理会计通过提供各种战略信息，帮助企业实现可持续性的成功，这就要求企业能够依据其良好的成长性获得市场的竞争优势。在预算管理的目标设定中，不能仅仅以企业自身的标准为依据，而是应以行业标准为编制的起点。许多大型国企要求以行业中具有竞争优势的企业利润作为预算编制的标准，这种来自央企对标活动的“价值增值”观进一步促进了预算管理目标功能的扩展。在市场价格波动频繁的状况下，预算管理中还需要考虑价格因素对企业不同时期“价值增值”的影响；政府政策的改变也会直接影响企业预算目标的设定，譬如，涨价与跌价因素对收入与成本会产生影响；收益分配政策的变化也会对企业预算的目标设定产生影响，即它有可能使税后利润的数量发生不确定性的变动。
　　
　　其次，预算管理要注重“价值增值”中的收益质量。一是关注价值增值中的“现金流”状况。由于应收账款中存在“坏账”,以及“存货”中会发生跌价损失等，会影响会计利润中的收现能力。二是提高价值增值中的“稳定性”.由于企业会计政策具有一定的可选择性，导致一些企业利用折旧、研究与开发费用等会计政策来提高自身的眼前利益，实施一系列的短期行为，进而对企业收益的持续增长能力产生影响。譬如，企业通过少提折旧的方式来降低未来资产获利的能力，或者优先出售或耗用获利能力较高的资产来提高当前的收益水平等。相反，从“价值增值”的视角考察，提取的研究与开发费用越多，使用的效果越好，利润的质量就越有保障，收益的稳定性也会增强。三是提高“价值增值”中的全要素利用率。现有的利润构成中大都只反映有形资产带来的收入，而未将无形资产的收入包括其中。企业的无形资产收入潜在地存在于企业各项无形资产上，当无形资产没有进行交易时，无形资产的价值既不能以货币体现，也不能在会计报表中确认与计量。然而，企业各种无形资产的价值最终会体现在企业的竞争优势上，它对企业利润的质量有重要的影响。
　　
　　“价值增值”中的收益质量，需要考虑结构性利润和执行性利润对预算管理目标的影响。结构性利润对“价值增值”的影响主要表现在：（1）销售业务不同对利润的影响（一般情况下，主营业务利润高于其他业务利润；经常性业务利润高于非经营性业务利润；自身经营业务利润高于委托他人业务利润）；（2）产品结构变动对利润的影响（譬如，新产品实现利润高于老产品实现利润；具有核心竞争力的产品利润高于自由竞争产品的利润）；（3）价格结构变动与成本结构变动对利润的影响（如成本价格因素提升产生的利润高于成本降低产生的利润；不同成本降低形成的利润对利润的稳定性也有差异）等。执行性利润对“价值增值”的影响，如速度或时间对利润的影响，智能制造（智能工厂或机器人）对利润的影响，“互联网 +”等新经济发展对利润的影响等。譬如，以工业机器人为代表的智能制造通过缓解企业面临的刚性工资成本压力，提高了产品质量的稳定性；同时，智能制造从技术条件上促进了企业的可持续发展，使企业盈利的有效性大大提升。以“互联网 +”为代表的现代移动通信技术与企业生产经营活动的融合，使企业的有形成本要素与无形成本要素在预算管理中得到充分的发挥。
　　
　　（二）“管理控制”的视角：预算管理中的控制功能扩展
　　
　　一是可以采用“增值表”的方式体现管理会计控制系统对企业价值增值的贡献。仅从利润增长视角评价企业预算管理的业绩，难以真正反映企业的价值贡献。这是因为，在企业价值创造能力既定的情况下，相关的分配政策变动也有可能对企业利润产生明显的影响，并使价值总额发生变化。为了正确评价企业的价值增值，通过编制增值表的方式加以“管理控制”,其好处是：既可以充分反映企业不同要素提供者对企业全部新增价值的贡献，也可以揭示不同的要素主体在利润分配中的地位与动态变化情况。
　　
　　二是采用 EVA 来扩展预算管理的功能作用。用预算管理的会计方程式来体现企业的价值增值，最具代表性的管理控制工具是 EVA.EVA 不仅考虑了对股东资本成本的补偿，还通过预算管理纠正了会计规则性失真的现象，是股东价值的最佳代表。从理论上讲，EVA 作为收益中的一种利润概念，它有助于对现行的利润信息进行修正，并进一步将其改造为更符合价值理念的经济性指标，从而可以更加准确地衡量单一期间的经营价值。EVA 与增值表具有天然的联系，它不仅在衡量企业整体价值时体现了价值创造理念，还通过对数量值和构成要素的分解而成为各层级的业绩目标，EVA 的分解性使其可以在经营部门层面进行目标衡量和业绩评价，因而具有普遍的推广意义。
　　
　　三是采用股票期权等管理控制方式体现无形资产的价值增值。对于上市公司来说，股票价格包含了无形资产收入，也包含了人们对企业的价值预期，即企业在未来可能带来更大的收益。现行的预算管理功能反映的都是已经实现的经营结果，缺乏对无形资产（如各种轻资产与软资产等）的有效计量与评价，而促进预算目标顺利实施并驱动未来企业成长的恰恰是体现在管理创新与技术创新中的各种无形要素，如营销渠道、人力资源、管理文化、经营能力等。通过股票期权等激励方式与 EVA 和 BSC 相结合，可以纠正管理者过分重视和维系短期利益的冲动，而转向强化企业长期利益和未来的价值增值。对企业而言，要结合自身实际和内部各单位特点，有针对性地进行调整与设计。例如，“在计算 EVA 时，应当充分考虑不同 EVA 中心的发展战略、业务性质、资产特性等因素，制定差异化的会计调整事项和资本成本率，等等”[11].