第 1 章 绪论
1.1 本文研究背景及意义
1.1.1 本文研究背景
会计信息是企业会计活动的具体体现，能够对企业经营状况进行呈现，是企业经营效果的客观反映。企业会计信息以财务报表和报告的形式对外披露，由此，企业会计信息质量取决于财务报表和会计报告对会计事项反映的客观性和公允性，以及注册会计师对财务报告审计的专业性。长期以来，会计信息质量受到较为广泛的关注，究其缘由，是因为会计信息作为企业重要的信息资源能够为企业内部管理层以及外部利益相关者提供决策依据。优质的会计信息可以有效提高企业内外部相关者管理和决策的效率。但是，当前企业会计信息质量现状令人堪忧。
国外有世界通信、施乐以及安然财务丑闻，国内的会计造假案如郑百文、蓝天股份以及银广夏事件都对会计信息质量提出了挑战。相关财务舞弊事件都是通过粉饰或修改会计信息从而误导企业利益相关者做出不利决策，扰乱了行业秩序，破坏证券市场的稳定。同时这些会计造假案件的曝光对企业形象造成了一定程度的损害，降低了企业的可信度，损害了投资者信心。会计丑闻的纷纷曝光就促使国内外监管部门和财务会计领域学者研究会计信息质量提升的路径，完善会计信息质量一时成为了各方关注的焦点。我国对优化会计信息质量也提出了具体要求。
会计监督机构不断出台会计信息相关制度和准则，企业则从提升会计从业人员专业性、力图提升会计信息有效性方面做出努力。然而，基于会计信息本身的制度和规范并不能从根本上改善会计信息质量低下的现状。所以，研究焦点要转移到企业内部根本性的控制活动，根据内部控制与会计信息质量的内生互动性探讨提升会计信息质量的路径。
作为企业内部管理的重要手段，内部控制效率关系到企业经营管理的效度和所提供会计信息的质量。虽然影响企业会计信息质量的因素是多方面的，但是内部控制无疑能够从会计信息产生的源头进行控制和监督。内部控制能够自内而外对企业各项经营事项产生影响，保证各项事项产生的财务相关信息客观有效，提升会计信息的可靠性和有用性水平。通过内部控制的完善提升会计信息质量也是企业内外部利益相关者的普遍诉求，同时是国内外学者广泛研究的视角。由此，各国纷纷对内部控制制定相关规范并展开深入研究。1992 年，美国 COSO 委员会针对内部控制出台了纲领性的文件，也就是《内部控制─整体框架》。在该框架中界定了内部控制的组成要素以及实施内部控制的目标，提出了三大目标以及五大构成要素，这是内部控制理论界重要的发展阶段。随后，COSO 又发布风险管理的文件，提出了要实现企业的风险约束，就要凝聚企业各阶层人力资源能力，共同致力于企业全面风险管理。2006 年，我国上海、深圳证券交易所也针对内部控制做出明确规定，要求各上市公司不断完善内部控制运行体系并适时对内部控制情况进行评价和披露，同时要求上市公司要分步分批对内部控制进行独立审计。2012年 8 月 15 日，财政部和证监会又联合发布了一项通知，综合上市公司规模、治理水平以及盈利能力情况等提出分类分批推进内部控制规范体系建设，推动了我国内部控制建设的步伐。2014 年，内部控制自评报告披露编报规则的出台，进一步对内部控制的信息披露制定标准，对内部控制的发展起到了制度性的保障作用.一系列内部控制制度规范的出台，表明我国各方监管部门对完善内部控制的迫切要求，同时也是提升会计信息质量、满足投资者需求的根本措施。
当前，我国内部控制和会计信息相关研究较为丰富，会计信息失真事件的频发促使学术界普遍关注内部控制对会计信息质量影响的机理和内部控制质量提升的有效措施。然而，现有研究大多基于规范分析，实证研究方面还不完善。而且研究中对内部控制质量角度选取过于单一，大多选择内部控制环境作为单一变量或者以五要素综合测评作为替代变量。上市公司信息披露相关规范公布之后，对内部控制的实证分析多侧重内部控制披露质量的研究，视角较为局限。本文从要素评价以及披露两个层次综合量化分析，从内部控制的设计和执行层面共同探讨内部控制与会计信息质量之间的相关性并有针对性的创新内部控制完善路径。
1.1.2 本文研究意义
作为上市公司重要的信息资源，会计信息可以辅助企业内外部利益相关者进行管理和决策，会计信息的质量决定了相关者管理和决策的效度。在市场经济迅速发展的大背景下，会计造假案件频繁曝光，严重扰乱了资本市场秩序，打击企业外部潜在投资者积极性。由此，对会计信息质量优化的研究是顺应会计监督管理部门要求的表现，同时透露出对会计信息使用者权益保护的根本意图。本文研究内部控制和会计信息质量关联性问题，不论从内部控制和会计信息理论方面、还是从企业实践方面都有重要意义。
（1）理论意义
本文对内部控制质量指标的选取基于两个角度，通过内部控制要素指标和内部控制信息披露指标对会计信息质量的影响进行分析，可以更综合全面的考察相关性的机理，补充了内部控制相关理论研究的不足。通过构建内部控制质量指数以及内部控制披露质量指数对盈余质量进行回归，可以定量分析变量之间的相关关系，为理论分析起到了支撑作用，拓展了实证分析的视角。同时从生态内部控制环境构建、人力资源心理契约完善、人本化组织文化构建、内部控制披露完善出发提出改善内控对策，从内部控制视角提出了提升会计信息质量水平的途径，可以为上市公司内部控制有效性以及会计信息质量改善起到一定的理论引导作用。
（2）现实意义
会计信息造假事件扰乱资本市场秩序，损害上市公司企业形象，基于内部控制研究会计信息质量问题不容忽视。内部控制是基于上市公司自身的管理行为，从企业内部进行组织管理可以有效改善会计信息质量。因此，本文研究内部控制与会计信息质量的关联性并提出内部控制完善对策，有助于改善上市公司会计信息现状，有利于企业经营效率的改善和我国证券市场的稳定，对上市公司经营效果的改善具有一定的借鉴意义，可以为企业内部控制实践提供参考依据。
1.2 国内外研究现状
内部控制的初始研究集中在对政府实施内部控制监管的政策效应。之后，研究视角开始放宽，逐步转移到企业内部，学者更关注内部控制在企业内部的运行情况。我国内部控制的研究始于上世纪 90 年代后期，研究主要侧重内部控制体系的建设和内部控制执行的效率。会计舞弊案的层出不穷更激发学者关注如何改进会计信息水平。相关研究成果也较为丰富。国内外针对内部控制和会计信息质量的研究多侧重三个角度：内部控制体系及其构成、会计信息质量及其特征、内部控制对会计信息质量影响理论和实证研究。
1.2.1 内部控制研究现状
国内外对内部控制的研究较为丰富，特别是美国萨班斯法案出台之后对内部控制信息披露的研究更为广泛，研究成果也颇为丰富。国内外对内部控制的研究视角为内部控制效度的成因、内部控制科学化体系构建和内部控制实施效果的评价。
（1）国外研究现状
Ashton（1980）通过考察审计人员运用内部控制强弱指标的情况得出内部控制评价质量得益于审计人员职责分工的明确[1].Hermanson（2000）调查了不同内部控制信息使用者的需求差异，调查主要针对银行家、投资者、公司董事、证券经纪人、公司管理层、注册会计师等财务报表使用者，调查结果显示，内部控制能够对企业管理和减少舞弊发挥显着作用，认为内部控制信息的生成和提供可以促进管理层级加强监督和内部控制管控[2].Lynford Graham（2007）提出企业内部控制的构建要严格实施责任制度，要使内部控制公开透明化，处于企业内外部的监管之下，倡导企业要实施有效的内部控制来保证企业的健康运行[3].Julie Harrer（2008）提出内部控制的强化有助于监督内部控制系统的顺利运行，使内部监督机制充分发挥作用，促使企业建立和执行良好的财力和人力资源政策[4].Wolfe C J﹙2009﹚研究显示科学合理的内部控制体系的建立可以在一定程度上影响管理层决策的效率，内部控制评价的合理性可以为管理层经营管理和目标的制定提供依据[5].Annukka Jokipii（2010）分析表明不同性质的企业要有不同的内部控制政策，根据权变理论研究企业内部控制构建的决定因素以及内部控制制度建设的结果，研究表明企业要建立适合的内部控制制度才能有益于企业各项活动的实施[6].Tommaso Palermo（2011）认为组织文化的管理可以有效改善内部控制的质量，要充分重视企业内部控制环境的构建[7].
（2）国内研究现状
吴水澎（2000）等，基于控制论对内部控制的内涵进行分析和界定，使内部控制呈现出多层次内涵[8].王利勇（2004）等提出要建立内部控制系统评价模型，根据模型的可靠性判断内部控制的效果[9].张宜霞（2007）分析了不同需求者视角下内部控制的侧重点，对企业内部控制进行了层级划分，包括治理控制、管理控制和作业控制，从整体效率角度对企业内部控制的概念系统进行界定，从投资者、监管者以及管理者视角对内部控制有效性框架的建设提出具体要求[10].林钟高，郑军（2007）把内部控制的属性界定为对利益进行平衡的契约装置，从契约经济学的角度提出契约公正与内部控制有效性的内在共生联系，他提出，只有利益在契约缔结各方得到公平公正的分配，契约各方才会共同促成内部控制的有效实施，同时共同维护基于公平利益分配建立的内部控制制度[11].池国华（2010） 指出内部控制实施的根本目的就是保证企业目标在战略规划的前提下得以实现，他提出了管理视角下的内部控制系统评价模式，该视角通过不同管理者层次制定了内部控制的不同评价结构，这种模式不仅考虑我国企业管理层的需求，而且为有效的实施和持续改进内部控制提供了参考[12]
.张颖，郑洪涛（2010）研究了影响内部控制效果的因素并提出改善对策，考察了企业管理层道德水准，分析企业经营管理状况以及所处的发展阶段并给出相关实证检验[13].张先治等（2011） 基于模糊综合评价分析法构建综合指标，进而构建出我国企业的内部控制评价系统[14].李维安，戴文涛（2013）提出基于风险管理的内部控制框架体系，认为内部控制的有效实施要结合风险管理机制的构建[15].陈关亭，黄小琳（2013）通过层次分析模型使内部控制评价实现了定性分析到定量分析的转变[16].樊行健，肖光红（2014）通过不同国家内部控制的特点结合内部控制演变中的共性演绎出企业内部控制的本质概念和属性，并对我国企业内部控制体系建设提出思路[17].
1.2.2 会计信息质量研究现状
国内外对企业会计信息质量的关注侧重点是会计信息质量的特征以及如何对会计信息质量进行计量。由于会计信息服务于不同利益阶层，因此，会计信息质量特征就有所侧重，这在国内外的研究中均有体现。除了会计信息质量特征的研究，针对会计信息盈余质量的研究也较为广泛，这是对会计信息质量进行量化时盈余质量度量的可操作性所决定的。
（1）国外研究现状
国外对会计信息质量现状的研究主要侧重对会计信息质量特征进行层次分明的体系构建。美国会计学会（AAA）把关联性、量化性、可验证性视为会计信息基础质量特征。1980 年，FASB 把相关性以及可靠性概括为首要的会计信息质量特征。1989 年国际会计准则委员会（IASC）统一制定并发布了会计使用规范标准，把可理解性、可比性、相关性和可靠性视为重要的财务报表质量特征。1999 年，英国 ASB 对质量特征进行了说明，突出“重要性”的前提地位，并重点强调会计信息要确保真实，客观反映会计事项，以此对财务报表质量进行明确要求。2006年，FASB 和 IASB 共同突出“决策有用性”这一特征标准，确定了财务会计报告的根本目标。国外对会计信息质量的研究主要是从理论上形成会计信息质量特征体系，使会计信息质量特征层次分明，便于对会计信息质量依据特征信息进行评价。
（2）国内研究现状
陈国辉，陆建桥（1996）指出不同的企业产权关系对会计信息质量有不同的需求，要求根据不同企业产权关系的变化所产生的会计信息质量要求进行会计信息的提供和监督[18].迟旭升（2003）提出要依据证券市场的投资情况决定会计信息质量特征，根据决策有用观和受托责任观的动态变化来决定主要的会计信息质量要求[19].会计信息质量特征研究课题组（2006）提出要根据不同会计分支分别制定不同的特征体系，并把不同的会计信息质量特征体系框架的制定付诸实践[20].
郑安平，邓谦，文婧（2008）指出我国当前所建立的特征体系中存在的不足之处，并提出要根据会计的目的对特征体系进行层次性重构，同时也对质量特征体系进行了内容的考察和整合[21].王仲兵（2012）提出当前会计信息质量评价要结合企业商业模式综合分析，要基于商业模式来重构会计信息质量[22].陈国辉，杜孝森（2013）从审计师与会计学者的角度解释了会计信息质量差异的原因，依据会计准则和会计域秩序对会计信息质量做出不同的评价并提出通过盈余管理的研究不断完善会计准则，从而提高会计准则与会计域秩序的符合度，提升会计信息质量[23].
1.2.3 内部控制对会计信息质量影响研究现状
会计信息质量的影响因素有很多，比如法律制度、市场环境以及社会文化的约束，相关影响要素都是从企业外部条件入手进行讨论。内部控制是企业内部的管理活动，控制着会计信息的产生，有效的内部控制可以改善会计信息质量。国内外对两者关系研究成果较为显着，研究多侧重相关影响的机理和实证检验。
（1）国外研究现状
Jeffery Doyle,Mcvay（2007）选取了 779 家公司研究不同类型公司内部控制缺陷情况，并指出成立时间较短以及不成规模的公司更易发生重大缺陷[24].
Ashbaugh-Skaife H,Collins D W,Kinney W﹙2009﹚认为企业实施内部控制会使企业成本负担增加，但是会更显着的改善会计质量低下的状况[25].Adi Masli,GaryF. Peters,Vernon J. Richardson（2010）认为内部控制机制的构建可以给企业带来潜在的收益[26].Beng Wee Goh,Dan Li（2011）认为内部控制与企业稳健性相关，提高内部控制有助于提高会计稳健性[27].Bonnie K Klamm（2012）指出内部控制环境各子要素的缺陷较易导致持续的内部控制缺陷，因此要通过改善相关环境提高内部控制有效性[28].Mei Cheng,Dan Dhaliwal（2013）指出内部控制的缺陷披露对会计信息质量和投资效率产生影响，高质量的财务报告内部控制可以有效改善投资效率[29].Aloke （Al） Ghoshk,Yong Gyu Lee（2013）研究了萨班斯法案前后内部控制缺陷与财务报告质量的关系，分析表明未强制披露时期，基于萨班斯法案披露内部控制缺陷的上市公司更易引发结构性内部控制问题，上市公司财务报告质量较低[30].Kwangwuk Oh,Wooseok Choi（2014）指出财务报告的质量层次与内部控制有直接关联，内部控制的改善可以提升财务报告的质量水平，进而对会计信息质量产生直接影响[31].
（2）国内研究现状
李明辉（2001）认为内部控制信息的披露有利于改善企业的内部控制，从而提高会计信息质量、抑制财务报表舞弊现象的发生[32].李明辉、唐予华（2003）提出内部控制自我评价机制，认为评价内部控制执行效果可以有效保证会计信息质量[33].林钟高（2007）等提出对企业内部控制与会计信息质量相关性的研究重点在于建立内部控制评价指数[34].张龙平等（2010）研究沪市 A 股上市公司在 2006 到2008 年的内部控制和会计信息质量状况，实证检验出两者的显着关系[35].杨德明，胡婷（2010）认为内部控制与盈余管理存在相关性，通过改善内部控制可以提高盈余质量[36].季侃、陈艳（2011）研究显示不同内部控制构成元素中所产生的影响并不一致，要根据有显着影响的要素着重进行内部控制的完善，以此来服务于会计信息质量的优化[37].叶建芳，李丹蒙，章斌颖（2012）认为内部控制缺陷会导致盈余管理行为的可能性，通过修正内部控制可以提高盈余水平[38].王鹏，窦欢，刘威仪（2013）通过实证分析对不同股权性质的公司盈余质量和内部控制缺陷状况进行相关性分析，并由此得出不同结论，在国有企业，内部控制缺陷的产生会降低盈余质量水平，在非国有企业，两者呈现负相关关系[39].肖华，张国清（2013）认为内部控制质量可以改善盈余持续性，进而提升企业价值[40].雷英，吴建友，孙红（2013）对同一公司首次披露内部控制审计报告年度盈余质量与前进行对比，验证了内部控制信息披露有助于会计信息质量提升的论断[41].彭雯，肖翔（2014）对内部控制的缺陷披露和盈余质量进行实证研究，并验证了两者之间的相关性，得出存在缺陷的企业盈余水平更低的结论[43].张嘉兴，傅绍正（2014）着重分析了内部控制以及第三方审计对盈余管理的影响，并证实了内部控制和内部审计对盈余质量的影响具有可替代性的关系，表明了企业加强内部控制和会计师审计独立性对会计信息质量提升的必要作用[44].王兵，陈运佳，孙小杰（2014）对审计人特征与企业盈余水平进行了相关性分析，验证了审计人员素质可以显着影响盈余管理，包括内部控制审计人年龄和学历，突出了内部控制中企业人力资源能力和会计信息质量的必然联系[45].
1.2.4 研究现状述评
现有研究文献中对内部控制和会计信息分别做出了深入的分析和研究，针对内部控制体系的构建和有效实施提出了关键控制措施，对会计信息质量特征构建明晰的层次结构，形成鲜明的特征体系。除此之外，对内部控制和会计信息质量相关性进行了理论分析和实证检验，对内部控制和会计信息质量理论完善和实践运用奠定了良好基础并起到了很好的发展作用。但是现存研究中也反映出某些不足之处，概括如下：
（1）已有的相关研究中大多侧重内部控制的构成要素和构成体系，但是对内部控制运行机制的研究相对较少，针对内部控制有效性提升的具体措施缺乏可行性。内部控制的运作直接反映控制体系的实施和执行效率。因此需要深入研究内部控制机制的运作和内部控制效率的提升问题。
（2）现存文献中对两者关系的研究多侧重单一要素规范分析，对内部控制变量选取角度过于局限，实证研究存在不足之处。而且内部控制与会计信息质量指标的选取不够全面，大多单一选择五要素综合评价指标或者内部控制披露指标，内部控制指数指标的构建主观性较强，因此应该更加深入的选取变量指标，从多个角度评价内部控制和会计信息质量，提高研究的全面性和科学性。
（3）已有的相关研究中对内部控制完善对策的研究不够深入，大多从内部控制制度和理念建设方面提出，并未更深层次的剖析文化建设、人本思想、沟通机制和监督管理的有效作用，因此，应该更深入的挖掘完善内部控制的手段，结合组成元素以及内部控制规范披露综合分析对策，从设计、实施和反馈程序综合监督会计信息的产生。
1.3 研究内容与方法
1.3.1 研究内容
根据前人已有研究，本文侧重分析内部控制与会计信息质量的相关关系并意图从完善内部控制入手改善会计信息质量现状。本文首先介绍研究的背景和研究的现实意义，对国内外研究现状进行梳理和评价，借鉴研究成果，提出不足之处，奠定本文研究的基础。其次，理论分析，从委托代理理论、信息不对称理论、不完全契约理论以及信号传递理论解释内部控制产生的必要性以及对会计信息质量影响的机理，从设计和执行以及披露方面分析相关影响，为后文进行实证检验奠定基础。之后查阅年报数据，对上市公司的内部控制建设以及会计信息质量发展情况进行剖析。理论分析之后对两者进行实证分析，选择内部控制质量指数与盈余质量进行回归分析，内部控制质量指数从两个角度进行选取，分别建立内部控制五要素质量指数以及内部控制披露质量指数，验证内部控制对会计信息质量的影响，得出结论。在论文的最后从内部控制的设计、执行和内部控制信息的披露维度给出优化内部控制的措施，以此视角提升会计信息质量。研究内容安排如下：
第一部分绪论。主要介绍本文选题背景、选题意义，并对国内外研究文献进行梳理，相关文献的选取基于三个角度，分别为内部控制、会计信息质量以及内部控制对会计信息质量影响相关文献，主要概括内部控制与会计信息质量的相关关系，并提出本文研究的框架思路。
第二部分内部控制与会计信息相关理论基础。对内部控制和会计信息相关概念进行界定，运用委托代理理论、信息不对称理论、不完全契约理论以及信号传递理论等阐述内部控制产生的特定背景。并进行各要素的相关性关系阐述。
第三部分我国上市公司内部控制与会计信息质量现状分析。查阅上市公司披露的相关报告，分析上市公司内部控制构建中的问题，重点分析内部控制薄弱环节，对内部控制缺陷情况进行整理分析，给出内部控制缺陷的成因分析。
第四部分内部控制对会计信息质量影响指标选取和模型构建。在理论分析的基础上，本部分内容主要阐述研究假设、变量设计和模型构建。对内部控制从两个层面构建质量指标，其一从内部控制构成要素综合构建内部控制指标体系，其二从内部控制披露情况得出内部控制披露质量指数，对会计信息质量选取盈余质量进行度量，具体指标根据修正 Jones 模型估计出可操纵应计利润。
第五部分内部控制与会计信息质量实证研究。本部分包括内部控制对会计信息影响描述性统计和模型检验，实证分析过程中对上市公司分别进行分行业实证分析和全样本回归分析，验证内部控制与会计信息质量关系。
第六部分结论和建议。得出结论，在结论的基础上提出内部控制优化对策以提升会计信息质量。
1.3.2 研究方法
本文采用理论分析与实证分析相结合的方法。首先提出研究背景，即会计信息失真问题日益严重，会计舞弊事件的频发促使学术界对会计信息质量提升的呼吁。之后广泛收集文献，抽象出内部控制对会计信息产生影响的原因，对理论进行综合论述。引入委托代理理论、信号传递理论、契约不完善理论以及信息不对称理论分析内部控制产生的必要性。进而对两者建立相关性分析模型，得出结论。
（1）理论分析法
基于内部控制研究对会计信息质量的影响机理，引入相关理论如委托代理理论、信息不对称理论、不完全契约理论和信号传递理论着重分析内部控制产生的背景，通过内部控制体系的构成要素、内部控制效果执行以及内部控制信息反馈阐述相关原理，奠定后续实证研究的基础。
（2）实证分析法
承接相关性理论依据，选取内部控制质量指标对会计信息质量进行实证检验，内部控制变量的选择侧重两个维度，以内部控制五要素构建综合指数，同时以内部控制信息披露角度度量内部控制缺陷披露情况，与盈余质量构建回归模型进行实证分析并得出结论。实证分析中对内部控制质量的检验从内部控制设计和内部控制执行反馈方面进行指标构建。
1.3.3 技术路线
根据本文的主要研究目的和研究内容对各章节进行分配，对各部分研究内容设置具体的流程，形成清晰的研究路线以便呈现本文的研究脉络。具体的研究技术路线图如下图 1-1.
1.4 创新点
在总结前人研究的基础上，本文从研究视角和研究内容层面进行创新性研究，力图更深入的研究内部控制对会计信息质量的影响机理，并创新内部控制完善对策。
（1）视角创新。以往的研究中对内部控制质量指标选取角度较为单一，大多从内部环境视角进行分析，或单纯选择内部控制五要素质量指标进行度量。本文力图从内部控制体系设计执行以及披露反馈方面进行全面评价，设计二维度指标变量，对内部控制的考察更为科学和严谨，研究中对内部控制质量的评价视角更开阔，概括性较强。
（2）内容创新。本文侧重对内部控制中的企业文化要素、企业能力要素以及内部控制披露要素进行相关研究，在内部控制环境的构建中提出生态内部控制环境的重要作用，对内部控制的提升对策进行创新性分析。模型中利用最新的可得数据，分析内部控制和会计信息质量现状、问题和成因，使本文研究与前人研究具有时间上的连续性，同时可以考察内部控制和会计信息质量的发展状况。
