双元产权保护会计目标定位的演进与实现路径

　　摘要:绝对产权主体实现产权利益必须按自己的意志控制产权客体, 需要借助会计控制功能以防止或发现他人私下支配使用其产权客体;相对产权主体实现产权利益依赖特定义务人积极履行义务, 需要借助会计反映功能监督义务人的责任履行情况.纵观我国企业产权制度改革必然伴随着会计制度的变迁, 而会计制度的制订目标始终定位于绝对产权与相对产权的"双元"保护.因此"双元"产权保护也应该成为修订我国现行会计法律制度的目标.

　　关键词:会计控制与反映; 绝对产权与相对产权; 会计目标;

　　一、文献综述

　　会计目标是会计理论的基石, 决定着会计实践活动的基本方向.长期以来会计目标理论存在着决策有用观与受托责任观之争.美国着名会计学家理查德·M·西尔特和井尻雄士 (1973) 出版的《财务报表目标论文集》发表的论文"提出财务报表目标的理论框架"中, 将会计目标定位于向会计信息使用者提供受托人相关经济责任履行完成情况的信息.继受托责任观之后, 帕特·N·安东尼、亨德里克森等提出了又一具有代表性的观点, 认为会计目标就是提供有助于使用者进行决策的信息.国际会计准则理事会就采纳了"受托责任观", 它于2001年4月的《编制财务报表的框架》, 在财务报表目的的第14段指出:"财务报表还反映管理层对交托给它的资源的经管成果或受托责任".而美国会计原则委员会 (APB) 、美国注册会计师协会、美国财务会计准则委员会等采纳的则是"决策有用观".1978年美国财务会计准则委员会发表的《企业编制财务报告的目标》提出"编制财务报告本身不是目的, 而是为了提供对于企业和经济决策有用的信息."而我国现行的《企业会计准则---基本准则》则是融合了这两种会计目标"向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息, 反映企业管理层受托责任履行情况, 有助于财务会计报告使用者作出经济决策."

　　实际上, 无论是"受托责任观"还是"决策有用观", 虽然所侧重的信息和使用者有所不同, 但两者都是基于会计反映功能推演出来的会计目标, 并且两者又都是依托财产所有权与经营权分离的经济环境下定位的, 具有环境决定会计目标的思想.受此影响, 我国不少学者也认为会计目标是由环境决定的.梁爽认为"从理论上讲, 不论是一般会计目标还是具体会计目标, 也不论是宽泛性描述的会计目标还是严密性描述的会计目标, 都受会计环境的影响, 其定位都是由会计环境决定的."谢志华也从环境决定因素研究会计目标, 认为财务会计目标经历了"从报告受托责任, 到决策有用, 再到投资者保护, 每一次变化一方面是由于财务会计环境的变化所推动, 另一方面其自身也存在变革的内在可能."此外, 少数学者则从产权的维度研究会计的功能与目标, 认为会计是为保护产权而生.伍中信提出"会计对产权的贡献是与生俱来的, 并一直成为产权思想的忠实随从, 其产生、发展和变更的根本使命是体现产权结构、反映产权关系、维护产权意志."郭道扬也指出"在人类早期的活动中, 会计自然而然与产权结合到了一起, 成为财产归属认定与保护的工具."

　　现有关于会计目标定位的研究成果比较丰富, 但无论是国外的"受托责任观"、"决策有用观", 抑或是国内学者的环境决定观、产权保护观, 均聚焦于会计为谁服务, 但具体的服务对象定位还有待深入研究, 迄今为止, 尚未有学者从绝对产权与相对产权保护的视角定位会计目标.本文以民法学绝对权与相对权理论为基础, 将绝对产权与相对产权保护、会计控制与反映功能嵌入会计目标的定位视野, 置会计目标于我国经济体制转型期会计法律制度制订目标演变之中, 旨在揭示会计控制与反映功能决定了会计目标定位于绝对产权与相对产权"双元"保护的必然性, 为我国修订会计法规制度提供参考依据.

　　二、双元产权保护的时代内涵

　　双元产权保护是对绝对产权和相对产权的保护, 保护的对象是绝对产权人和相对产权人的合法权益.最先区分绝对产权与相对产权的"双元"产权概念, 是由新制度经济学家弗鲁博顿和芮切特提出的, 他认为"绝对产权 (baosuletpor Peyrt) 是指特定的个人 (权利人) 针对所有其他人的要求权";而"相对产权 (erlativepor Peyrt) 是指一个特定的个人 (权利人) 针对一个或一个以上的其他人 (责任人) 的要求权".实质上, "双元"产权是按民法学划分绝对权和相对权的标准对产权所做的分类, 两者具有以下的不同特征:绝对产权的权利人仅凭自己的意志支配使用其财产以实现产权利益, 无需"他人"协助或"他人"之意思表示, 为了保护产权利益, 必须按自己的意志控制财产, 排除任何"他人"私下支配使用或故意干扰、阻碍自己对财产的控制.而相对产权的权利人只能依赖特定义务人的义务履行得以实现产权利益.

　　依据绝对产权的特征, 因为绝对产权人只能按自己的意志对其财产进行支配使用, 才能实现产权利益.然而, 绝对产权人不一定能安然支配使用, 可能会有来自外界其他人的干扰或侵害.其他人为何会干扰或侵害, 盖因资源的稀缺性所致."作为个人或国家无论是富裕或者贫穷, 稀缺总是存在的.稀缺性可以归咎于老天, 因为它赐给的资源总比我们认为必须拥有的要少;也可以怪罪别人, 因为他们为了稀缺资源而与我竞争".正是财产的稀缺性导致你争我夺, 如此, 一个当然的结果是:绝对产权人为防止或排除遭受他人 (世人) 侵占, 或私人支配使用其财产, 必须要有排除或防止他人 (世人) 侵占或私人支配使用其财产的工具.由于簿记能够对财产进行序时的计量和记录, 随时跟踪财产的变动与存在状况, 并适时地对财产进行清查与核实, 这些技术的应用有助于产权人明确财产的完整性, 有助于防止和发现其财产是否被他人侵占或私人支配使用 (如被非法挪用、贪污、盗窃等) , 从而使产权人能够牢牢地控制其财产并确保能够按自己的意志支配使用.据在我国唐代后期业已创立"四柱结算法", 如果绝对产权主体想获悉体现其权益意志的客体---财产状态, 可以按财产具体项目 (或品名) 设账户记录其增减变动, 并定期汇总, 结出期末财产, 再与期初财产比较, 就能得出财产存量的增 (减) 变动情况.而期末财产就是期初财产加本期增加的财产减去本期减少的财产, 即"旧管"+"新收"-"开除"="见在".正如我国学者伍中信所指出的"会计 (簿记) 对财产的准确测度在维护产权主体权益方面无疑具有基础性作用."

　　再依据相对产权的特征, 由于产权人将其合法财产控制权转移给了某个特定义务人, 从而产权人权利的实现只能取决于该特定义务人的行为, 与第三人无关.如债权, 债权人已将财产转移给了特定债务人并归其控制支配, 若该特定债务人不积极履行给付 (还本付息) 义务, 则债权人的利益就无法实现.所以, 债权人利益的实现有赖于特定债务人的义务履行.又如, 同是相对产权的股权, 股权人与债权人一样"远离"本属于其控制的财产, 失去了对其财产的支配权, 唯有依赖特定义务人的积极履行义务, 股权人才能实现产权保值增值利益.因此, 相对产权人权利的实现, 除了依靠法律、行政或习惯赋予相对产权人请求特定义务人为一定行为或者不为一定行为的"法力"之外, 还需要会计的协助.因为"法力"对特定义务人只是一种外在的约束, 至于特定义务人要为一定行为或者不为一定行为、是积极为一定行为或者是消极为一定行为, 完全取决于该特定义务人的意愿.意愿是行为的本因, 支配着人的行为.由于存在以下的非均衡性, 可能导致特定义务人选择违背相对产权人的意愿行事从而威胁到相对产权人权益的实现:

　　一是双方利益的非吻合性.相对产权人 (如股权人或出资人) 自身的利益包括资本保值增值和股利收益的最大化, 但特定义务人也有自身利益最大化的需求, 使特定义务人可能做出违背出资人意愿的行为;

　　二是双方风险的非共同性.相对产权人 (如债权人) 往往是"高风险厌恶"型, 而特定义务人 (如债务人) 可能是"高风险喜好"型, 由此做出威胁债权人本金安全的高风险投资行为;

　　三是双方信息的非对称性.相对产权人 (如出资人) 无法获悉特定义务人 (如企业法人) 在订立契约时就已掌握的或在履行契约中所掌握的"私人信息", 由此为特定义务人的"逆向选择"或"道德风险"提供了机会;

　　四是双方行为的非确定性.由于环境的复杂性和不稳定性, 使得契约无法穷尽未来所有各种可能出现的状态, 相对产权人不能直接观测到并证明特定义务人实际履行义务的努力程度, 这也就为特定义务人"偷懒"提供了可能.

　　上述的非均衡性, 使得相对产权人的产权利益可能受到侵害, 为了减少这些非均衡性给相对产权人带来的侵害, 客观上必须要求有一个能反映特定义务人的行为过程及其行为结果以供相对产权人了解、监督、评价的机制, 以便及时做出相关决策.而运用计价技术对行为进行量化、运用记账技术对行为过程进行全程记录、利用财务报表对行为结果进行定期报告, 正是会计的反映功能.相对产权人基于会计反映的相关信息进行了解、监督、评价, 及时做出利己的决策, 从而保护自身的产权利益.

　　三、双元产权保护会计目标定位的演进历程

　　我国学术界关于会计目标的理论研究起步较晚, 直到上世纪90年代后才开始有较多学者投入研究, 但迄今尚未形成统一观点.尽管我国会计制度 (准则) 的制订缺乏统一会计目标指引, 并不等于毫无制订目标.事实上, 我国企业产权制度在历经计划经济、改革开放、市场经济的变革中, 为维护企业各产权主体的权益, 国家财政部适时制订并实施相应的会计规章制度、准则, 对产权的保护确实发挥了重要作用.

　　(一) 计划经济下的会计目标定位 (1949-1978)

　　在我国高度集权的计划经济体制下, 国家对国有企业的人财物各生产要素到供产销各经营环节全面控制.依照绝对产权特征, 国家是国有企业的绝对产权人, 国有企业只是国家的附属物.因此, 绝对产权人---国家为了控制国有企业财产严格按照自己的意志支配使用, 就需要借助会计控制功能, 要求企业会计设置资金来源与资金占用两类账户, 并按固定资产对应固定资金、流动资产对应流动资金、专项资产对应专项资金编制"三段式"资金平衡表, 通过资金平衡表以明确企业财产使用上是否做到"专款专用"、"对号入座", 据以控制企业执行国家计划和财经纪律.国家为了强化会计控制功能以保护其绝对产权, 1963年国务院颁布了《会计人员职权试行条例》第一次对会计人员的职责、权限以及会计人员的任免和奖惩做出具体规定, 赋予会计人员以监督财政、财务收支的职权, 充分体现了计划经济体制下会计制度的制订与实施是为了保护国家绝对产权这一目标.

　　(二) 改革开放时期的会计目标定位 (1978-1992)

　　从党的十一届三中全会至十四大召开, 党中央确定了全国工作重点转移到社会主义现代化建设上来.为此, 国家将放权让利作为国有企业改革的重要举措, 先后实施了完善经济责任制、利改税、推行承包制、股份制等系列改革.以此同时, 对外实行开放经济政策, 大力发展外向型经济.

　　1. 放权让利改革的目标定位

　　在这一经济体制转轨时期, 国家对国有企业实施了"放权让利"、"承包经营"等一系列改革举措, 但从根本上看, 并没有改变国家是国有企业绝对产权人的性质."放权让利", 国家下放给企业的"权"并非是绝对产权, 而是在国家计划指导下的财产"租用权", 即企业必须按绝对产权人---国家的意志使用财产;如果企业按国家意志有效使用财产实现增值利益, 本该全部归属于绝对产权人---国家所有, 为了鼓励企业的积极配合, 允许企业留存一定比例的利润, 即国家让利给企业."承包经营"实质上也是放权让利.依据绝对产权的特点, 绝对产权人欲实现其产权利益, 仅凭自己的意志支配使用财产即为已足.然而"承包经营"的承包人是绝对产权的"他人", "他人"一旦取得使用绝对产权人的财产权利, 就有可能不按产权人的意志支配使用从而侵害绝对产权人的权利.现实中有不少承包人为了追求更多的利润, 往往采用拼设备的办法, 掠夺性地利用国有企业资源, 致使国有企业缺乏发展后劲.由于对国有企业的"放权让利"、"承包经营"等改革, 并没有彻底改变国家是国有企业绝对产权人的性质, 如此一来, 国家加强对国有企业的会计控制, 借以维护国家绝对产权的目标定位成了必然.如国家为了加强对国有企业的成本控制, 1984年3月国务院发布了《国营企业成本管理条例》, 规定了11项内容的成本开支范围;为了加强对国有企业固定资产管理, 1985年4月国务院又颁发了《国营企业固定资产折旧试行条例》, 规定所有国营企业的固定资产一律改按分类折旧率计提折旧, 并提高折旧率.1985年5月全国人大颁布了《中华人民共和国会计法》第一条"为了加强会计工作, 保障会计人员依法行使职权, 发挥会计工作在维护国家财政制度和财务制度、保护社会主义公共财产、加强经济管理、提高经济效益中的作用, 特制定本法."显然, 制定《会计法》旨在发挥会计控制功能, 以维护社会主义公共财产按国家意志 (国家财政制度和财务制度) 支配使用, 实质上就是加强会计控制以保护国家绝对产权.

　　2. 股份制试点改革的目标定位

　　国有企业试行股份制改革, 最终目标就是要把原来被当作国家的所有物, 处于被动状态的无生命的国有企业, 变成具有无限生命力和主动性的企业法人.法人就像一个自然人具有权利能力和行为能力, 有自己的意志并可以按自己的意志占有和支配企业全部财产, 从而成为企业财产的绝对产权人.以此同时, 国家则失去了对国有企业财产的绝对权地位, 转换为相对权---股权, 变成了国有企业的相对产权人---股东.为了保护国家相对产权, 国家必然要借助维护相对产权装置的会计反映功能, 于是在1992年5月财政部颁发了《股份制试点企业会计制度》, 明确指出该制度的制订目标是:"为了加强股份制企业的会计工作, 维护投资者和债权人的合法权益, 根据《中华人民共和国会计法》及国家其他有关法律和法规, 制定本制度."很显然, "维护投资者和债权人的合法权益"实际上就是保护股份制企业相对产权人的权益.该制度制订目标之所以只定位在保护相对产权, 而没有体现法人绝对产权保护的根本原因:一是企业法人资格尚未得到法律赋权, 因为新中国成立后的首部《公司法》是在《股份制试点企业会计制度》发布之后的1993年12月才出台, 制度的制订目标自然无法体现法人财产权的保护;二是股份制试点企业主要是由国有企业改制而成的, 改制之后国家变成该股份制企业的相对产权人---最大投资者 (股东) , 而为了维护最大投资者 (股东) 权益, 国家体改委、国家计委、财政部、人民银行、国务院生产办于1992年5月联合发布了《股份制企业试点办法》, 其中专门提到股份制企业试点原则:"坚持以公有制为主体, 切实维护公有资产不受侵害."因此, 《股份制试点企业会计制度》制订目标定位为"维护投资者和债权人的合法权益"是其必然的选择.

　　3. 引进外资的目标定位

　　对外开放的主要目的是吸引外商直接投资开办中外合资经营企业, 并学习国外先进技术和企业管理经验.为此, 1979年7月我国颁布了《中华人民共和国中外合资经营企业法》, 允许外方合营者与中方合营者共同举办"合营企业", 并明确"合营企业"形式为有限责任公司.但这种形式的"公司"既无绝对产权人, 也无相对产权人.首先, 该《企业法》规定了"合营企业"董事长必须由中国合营者担任, 董事会处理重大问题, 由合营各方根据平等互利原则协商决定;并且"合营企业"职工的雇用、解雇由合营各方协议;合同规定, 所需原材料、燃料、配套件等也应先在中国购买等等.由此可见, "合营企业"不可能有自己的意志并按自己的意志占有和支配合营企业全部财产, 也就不可能成为合营企业财产的绝对产权人.再者, 中、外双方合营者也不可能是"合营企业"的绝对产权人.因为绝对产权特征是, 作为绝对产权人必须是"唯一"的主体, 并且绝对产权人实现产权利益仅凭自己的意志支配使用财产, 无需他人协助或他人意志表示.而事实上, "合营企业"的大小事务都是由中、外双方合营者共同协商确定.显然, 中、外双方合营者不可能同时成为一家"合营企业"的绝对产权人.其三, 中、外双方合营者更不可能是"合营企业"的相对产权人.依据相对产权特征, 相对产权人实现产权利益需要"他人"协助或"他人"之意志表示.在现实中, 中方合营者欲实现产权利益确实需"他人"的协助或意志表示, 显然, 这里的"他人"不是别人, 恰恰是外方合营者;反之亦然, 外方合营者欲实现产权利益也需要中方合营者的协助或意志表示.由此推论, 中、外双方合营者欲实现产权利益无需"合营企业"的协助或无需"合营企业"之意志表示, 即中、外双方合营者欲实现产权利益与"合营企业"无关, 也就不可能是"合营企业"的相对产权人.

　　综上分析, 面对一个没有绝对产权和相对产权的"公司", 天然的绝对产权与相对产权保护装置---会计控制与反映功能从而迷失了方向, 以致会计制度的制订也失去了方向标.我国于1983年3月颁布了《中外合资经营企业会计制度 (试行草案) 》, 同年4月颁布了《中外合资经营工业企业会计科目和会计报表 (试行草案) 》, 1985年4月中外合资经营企业的两项会计制度经修订后正式颁布施行.但从颁布的《中外合资经营企业会计制度》中找不到具体的制订目标, 仅在该制度的第一条有这样的模糊描述:"为了加强中外合资经营企业的会计工作, 根据《中华人民共和国中外合资经营企业法》、《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》等有关法律、法规的规定, 制定本制度."

　　"合营企业"不是绝对产权人, 合营企业财产犹如被搁置在"公共领域"的产权, 形成共有财产, 中、外方各合营者为了攫取共有财产这一"经济租金"会过度使用或投入消耗性资源, 引致分配性努力的问题.为此, 我国于1990年、2001年两度修改了《中华人民共和国中外合资经营企业法》, 修改的主要内容有:"合营企业"董事会处理重大问题是代表"合营企业"的意志, 不再是由合营各方协商决定;"合营企业"可以按自己的意志购买所需的原材料、燃料等物资, 不再受"应先在中国购买"的限制;"合营企业"职工的雇用、解雇也不再是由合营各方做主.总之, 修改后的《中华人民共和国中外合资经营企业法》, 实质上赋予"合营企业"的独立人格, 才成为了绝对产权人, 而合营的各方成为合营企业的相对产权人.以此相适应, 1985年制订的《中外合资经营企业会计制度》延用至1992年我国确立"三资企业"法人资格后废止, 并重新制订了《中华人民共和国外商投资企业会计制度》, 新出台的制度在总则第一条才明确了制订目标:"为了加强外商投资企业的会计工作, 维护外商投资企业及其投资人等有关方面的合法权益, 根据国家有关外商投资企业的法律、法规, 制定本制度."显然, 该会计制度的目标定位是维护绝对产权人---外商投资企业以及相对产权人---投资人的合法权益.

　　(三) 市场经济初期的会计目标定位 (1993-2006)

　　1992年10月党的"十四大"召开, 明确提出建立社会主义市场经济体制, 增强国有企业活力, 以公司制、股份制为核心的改革工作全面铺开.当国有企业参与公司制、股份制改造后就变成了有自己的意志和行为能力的公司法人, 成为企业财产的绝对产权人, 而原本是国有企业绝对产权人---国家, 则变成了公司制、股份制企业的"他人"、成为"远离"企业的投资者或股东, 与其他债权人一样成为相对产权人.那么, 无论是公司制、股份制企业法人的绝对产权, 还是公司制、股份制企业这些"他人"的相对产权, 即"双元"产权均需要借助会计的保护.为此, 财政部于1992年11月颁布并从1993年7月1日开始实施的《企业会计准则》《企业财务通则》以及13种行业的会计制度和财务制度, 即通常所说的《两则》《两制》.

　　但是, 《两则》《两制》完全不是基于"双元"产权保护目标制订的, 而是站在国家是企业绝对产权人的立场上制订的, 这可以从制订《两则》《两制》目标定位逻辑推理而得知:因为国家还是企业的绝对产权人, 所以会计要按国家的意志 (即企业财务通则---行业财务制度) 对企业财产进行确认、计量, 并按国家的意志 (即企业会计准则---行业会计制度) 记账、报告会计信息, 以满足国家宏观经济管理的要求 (维护国家绝对产权) .虽然"企业会计准则"所描述的制订目标除了"符合国家宏观经济管理的要求"外, 还兼顾"满足其它有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要"和"满足企业加强内部经营管理的需要", 如果将兼顾的目标前者视为"公司他人的相对产权", 后者视为"企业法人的绝对产权", 那么, 按《两则》《两制》形成的同一套会计信息能否同时满足维护国家、企业和有关各方"多元融合"的权益保护需要?如果可以, 那就必须有一个前提, 这三方不存在任何形式的权益冲突.显然这一前提不成立, 因为国家权益不等同于企业法人权益, 更不能替代"其它有关各方"权益, 否则传统的国有企业就不需要改造成具有企业法人资格的有限责任公司或股份有限公司了.事实上, 《两则》《两制》制订目标, 与公司制改造之后国有企业产权制度不相适应, 无法满足公司法人的绝对产权与公司"他人"的相对产权"双元"保护的需要.正是如此, 在1992年《企业会计准则》出台后, 其制订目标遭到会计学术界的质疑, 并引发我国学术界对会计目标理论的研究热潮, 形成了许多建设性的研究成果, 以指导会计规范体系的制度建设.

　　值得一提的是经修订后于2006年颁布的新《两则》, 其制订目标有了明显的分工.新《企业会计准则》专注于规定会计确认、计量、记录与报告标准, 而新《企业财务通则》原本专注于规定会计确认、计量标准却转变为规范公司法人的财务行为, 并且国家不再以绝对产权人的身份强制公司法人执行新《通则》, 而是以社会管理者的身份制订一套企业财务行为规范, 类似于特定游戏规则, 提供给企业作为制订自己的财务制度的指引.新《通则》这一目标的转变, 厘清了财务行为与会计功能、国家与企业法人的关系, 解决了国家政府"错位"与"越位"的问题.然而, 2006年新修订的《企业会计准则---基本准则》第四条"向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息, 反映企业管理层受托责任履行情况, 有助于财务会计报告使用者作出经济决策.使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等".从中可以看到新《准则》制订目标仅仅是为公司"他人" (包括投资者、债权人等) 和"外人" (社会公众) 提供会计信息, 并非是为了保护公司法人绝对产权而制订的.

　　回顾1993年我国《公司法》颁布之后, 虽然法律赋予公司法人享有独立财产权, 但是法人财产遭受"他人"私下支配使用时有发生, 大股东强占公司资金、内部控制人私吞公司财产等违规违法行为累见报端.剖析其原因可能是复杂的, 然而缺乏会计控制或会计控制功能弱化, 是一个重要因素.公司财产一目了然, 人人想得, 公司法人绝对产权利益的实现更容易受到"他人"的干扰或阻碍, 所以更需要借助会计控制功能加以维护.终于等到2001年6月22日, 财政部以财会[2001]41号文件发布了《内部会计控制规范-一基本规范 (试行) 》和《内部会计控制规范---货币资金 (试行) 》, 其制订目标明显就是为了保护单位财产的安全完整和货币资金的安全, 实质上是为了保护法人的绝对产权.

　　(四) 市场经济后期的会计目标定位 (2007年后至今)

　　继2007年后开始实施2006年版的《企业会计准则---基本准则》, 至2014年再次修订, 即我国现行的《企业会计准则---基本准则》, 但仍然保留着2006年版的制订目标.实际上现行的《企业会计准则---基本准则》融合了"受托责任观"和"决策有用观"的制订目标.无论是"受托责任观"还是"决策有用观"都是基于会计反映功能导出的目标, 其共同意图是通过会计反映功能, 为使用者提供有用的会计信息.但是, 由于这两种目标对"使用者"定位不同, 不同的"使用者"需求的信息自然不同, 就会导致会计反映的内容也不同."受托责任观"的"使用者"是企业的"他人"---投资者、债权人, 这些"他人"已失去了本可以按自己意志支配使用的资源, 成为企业的相对产权人, 其产权利益的实现只能取决于特定义务人---企业法人的义务履行, 为了时刻了解、监督、评价特定义务人---法人的责任履行完成情况, 以便及时做出利己的决策.这就是"受托责任观"之所以定位为"向会计信息使用者提供受托人相关经济责任履行完成情况信息"的原因所在.而"决策有用观"的"使用者"是企业的"外人"---潜在的股票购买者或潜在的投资者 (即"社会公众") , 这些"外人"根本不在乎"受托人相关经济责任履行完成情况", 他们最需要的是会计反映有关公司股票未来价值的信息, 以便做出买或不买的投资决策.为了兼顾企业的"他人"和"外人"的信息需求, 所以我国现行《企业会计准则---基本准则》制订目标定位的"使用者"也就融合了这两类不同的信息需求者.

　　然而, 为了满足企业"他人"的信息需求, 依照"受托责任观"制订的企业会计准则必然具有如曹越、张肖飞 (2013) 所描述的"法律遵从型"特征, "'依法记账', 采用历史成本计量基础核算, 收入费用、利得损失强调'已实现'原则";而为了满足企业"外人"的信息需求, 依"决策有用观"制订的会计准则却有"金融预期型"的特征, "依'预期'记账, 采用公允价值计量基础, 收入费用、利得损失可以采用'未实现'规则."如果同一套企业会计准则具有融合这两种"性格"迥异的特征, 那么, 依照这一会计准则所生产出来的会计信息能否同时满足"他人"和"外人"的需求?显然, 答案是否定的.

　　相比之下, 会计准则的制订目标定位为绝对产权与相对产权的"双元"保护, 则按此统一会计准则所生成的会计信息必然符合绝对产权人和相对产权人的要求.因为绝对产权人借助会计控制功能是为了防止和发现其财产是否被"他人"的意志支配使用, 这需要会计能够真实、客观、准确地计量和记录其财产流动, 所以需要具有"法律遵从型"特征的会计准则;而相对产权人借助会计反映功能是为了解、监督、评价特定义务人责任义务的履行完成情况, 以便及时做出利己的决策, 也需要会计能够真实、客观、准确地反映, 与绝对产权人一样需要具有"法律遵从型"特征的会计准则.由此可见, "双元"目标定位作为会计准则的制订目标能够更好地化解受托责任观和决策有用观"性格"不相容的矛盾.

　　四、确保双元产权保护会计目标实现的建议

　　纵观新中国成立后实行的计划经济, 历经20世纪80年代的改革开放、90年代的市场经济体制转轨至今近70年间, 我国会计规范制度的制订目标, 始终定位于绝对产权与相对产权的双元保护, 尽管有时出现定位偏离, 但最终还是回到"双元"产权保护目标上来.这是由于人造会计系统原本就是作为产权保护的装置, 会计的控制功能和反映功能决定了绝对产权和相对产权"双元"保护是会计目标定位的必然选择, 服务绝对产权人和相对产权人实现产权利益是制订会计规范制度的根本动力.

　　因此, 在会计的双元产权保护目标明确之后, 现行的会计规范法律制度体系应根据双元产权保护目标的定位加以修订.

　　(一) 关于现行《企业会计准则---基本准则》制订目标的修改建议

　　鉴于上述分析, 结合我国现行的《企业会计准则》和《企业内部控制基本规范》已作了功能上划分的现实, 仍由《企业内部控制基本规范》专门规范会计控制标准, 目标定位为维护法人绝对产权.而《企业会计准则》专门规范会计反映标准, 目标定位为有助于企业"他人"---包括投资者、债权人实现相对产权利益.至于企业"外人"---社会公众投资者所需的投资决策信息, 应该由证券市场监管机构制订《上市公司信息披露规范》, 按此规范标准再依据《企业会计准则》生成的会计信息进行加工后给予披露, 以满足社会公众投资者的决策需求.事实上, 依据现行的《企业会计准则》生成的会计信息也不能直接满足国家征税的需要, 同样也要按《税法》的规范标准进行再次加工, 才能满足征税要求.

　　(二) 关于现行《公司法》修订的建议

　　我国《公司法》是从1993年首次制订直至2014年, 其间经过两次修订.现行的《公司法》制订目标已明确为"保护公司、股东和债权人的合法权益", 其实质就是保护"公司法人"的绝对产权和"公司他人"的相对产权.的确如此, 《公司法》为了保护"公司法人"绝对产权, 针对法人财产最有可能遭到内部控制人、大股东侵害的情形, 如大股东强占资金、过度分配利润等导致公司财产被"他人"私下支配使用的行为, 在第八章的公司财务、会计第一百六十六条做出规定:公司当年税后利润应先弥补以前年度亏损、有剩余再提留百分之十作为公司法定公积金, 之后所余才能分配给股东;若违反此规定向股东分配利润的, 股东必须将违反规定分配的利润退还公司.很显然, 这是为保护"公司法人"绝对产权免遭"他人"侵害的规定.类似保护"公司法人"绝对产权规定还有第一百六十七、一百六十八条:公司发行股份所得的溢价款应当作为公司资本公积金, 不得用于弥补公司的亏损.孰不知溢价款若用于弥补亏损, 相当于变相分配利润给股东.但是, 令人迷惑的是第十二章的法律责任第二百零三条规定:"公司不依照本法规定提取法定公积金的, 由县级以上人民政府财政部门责令如数补足应当提取的金额, 可以对公司处以二十万元以下的罚款."如此规定有违常理, 哪有"公司法人"产权受到侵害, 还要受惩罚之理?究其原因是无"法人绝对产权"观之故.因此, 现行《公司法》中应该删除有关公司法人承担的不合理法律责任条文, 如第二百零一条、第二百零三条、第二百零四条等规定.

　　(三) 关于现行《会计法》修订的建议

　　我国《会计法》是从1985年首次制订直至1999年, 其间也经过两次修订.现行的《会计法》制订目标是为了"加强经济管理和财务管理, 提高经济效益, 维护社会主义市场经济秩序".市场经济本质上是产权经济, 而基于会计控制与反映功能决定了会计在产权经济发展中的重要地位与作用, "它在维护与保障利益相关者权益及保障市场经济有序、有效运作中的作用都是基础性的、也是不可替代的."而"会计资料真实、完整"是有效发挥会计控制与反映功能的充要条件.于是, 《会计法》在第二章专门就如何提供真实、完整的会计资料做出核算上的规定;为保证会计资料真实、完整, 在第四章第二十七条规定"各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度";为促使单位的会计核算和建立、健全内部会计监督制度能够按本法规定贯彻执行, 在第五章第三十三条赋予"财政、审计、税务、人民银行、证券监管、保险监管"等国家政府相关职能部门的监督权;而单位、单位负责人、会计人员承担贯彻执行的法律责任.从总体框架看, 现行《会计法》基于会计控制与反映功能两个方面进行规定, 以保证会计资料真实、完整, 具有一定的科学性、合理性.但也有令人困惑之处, 应该加以修订.

　　一是《会计法》"以维护社会主义市场经济秩序, 加强经济管理和财务管理, 提高经济效益"作为制定本法的目标.其实"维护社会主义市场经济秩序"的立法目标, 不只是《会计法》, 就是《公司法》《证券法》等部法律也有同样的目标;"加强经济管理"如果指的是国家宏观经济管理, 那么单位会计资料无论再真实、完整也难于直接满足这一需要;"加强财务管理, 提高经济效益", 这是单位自身原本就要做的内务, 专门立法强制执行, 既无必要也难于执行.因此, 修改现行《会计法》, 应该保留基于会计控制与反映功能的基本架构, 并以维护单位绝对产权和相对产权作为制订本法的目标.

　　二是《会计法》对单位承担法律责任的规定.第六章法律责任第四十三条"伪造、变造会计凭证、会计账簿, 编制虚假财务会计报告, 构成犯罪的, 依法追究刑事责任.尚不构成犯罪的, 由县级以上人民政府财政部门予以通报, 可以对单位并处五千元以上十万元以下的罚款;对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员, 可以处三千元以上五万元以下的罚款."如果该单位享有《公司法》赋予的独立法人财产权 (即法人绝对产权) , 最有可能遭到"他人" (即内部控制人) 的侵害, 这个"他人"为了掩盖侵害产权的真相, 伪造、变造会计凭证、会计账簿, 编制虚假财务会计报告就成为其主要的手段.那么, 这个"他人"承担的法律责任则是:尚不构成犯罪的, 只要被处"三千元以上五万元以下的罚款", 而受害人---单位法人则被处"五千元以上十万元以下的罚款".可见, 现行《会计法》中应该删除有关单位承担的不合理法律责任条文, 如第四十三条、第四十四条规定.

　　注释

　　(1) (1) 财政部:《企业会计准则---基本准则》, 2014年版.
　　(1) (1) 谢志华:《财务会计目标:演变与动因》, 《北京工商大学学报 (社会科学版) 》2014年第1期.
　　(2) (2) 郭道扬:《会计史教程》 (第一卷) , 北京:中国财政经济出版社, 1999版, 第16页.
　　(3) (3) [美]埃里克·弗鲁博顿, [德]鲁道夫·芮切特:《新制度经济学:一个交易费用的分析范式》, 姜建强等译, 上海:上海人民出版社, 2006年, 第98-160页.
　　(4) (4) [南]斯韦托扎尔·平乔维奇:《产权经济学---一种关于比较体制的理论》, 蒋琳琦译, 北京:经济科学出版社, 1999年1月, 第3页.
　　(1) (1) 伍中信:《产权与会计》, 上海立信出版社, 1998年, 第1-12页.
　　(1) (1) 财政部:《企业会计准则---基本准则》, 2006年版.
　　(2) (2) (3) 曹越、张肖飞:《产权保护、公共领域与会计制度变迁》, 《会计研究》2013年第6期.
　　(1) (1) 郭道扬:《论产权会计观与产权会计变革》, 《会计研究》2004年第2期.