管理会计演进历程与成效分析

　　一、引 言

　　改革开放以来，中国企业所处的宏观环境发生了巨大的变化，特别是20 世纪90 年代以后，中国经济由政府主导的计划经济向市场经济转变，市场竞争加剧，产品和服务创新的速度加快，信息技术迅猛发展，组织结构类型多样化。管理会计变革（ Management Accounting Change） ,是企业为了适应内外部环境变化，对其管理会计系统进行调整、改变、创新，从而更好地实现组织目标的过程（ Burns et al. ,2001; Scapens,2006） .尽管诸如作业成本法（ 以下简称 ABC） 、目标成本法、平衡记分卡、经济增加值、企业资源计划系统等在理论界和实务界的认知和接受程度较高，但是，它们在企业的传播和推广实施却是一波三折。这是因为，管理会计创新或新的管理会计方法在企业的采纳和实施会使得原有的管理会计规则和惯例发生改变，引起一系列因素发生变化，如相关利益群体的态度、组织结构、企业文化、人员行为的变化等，这些都会使管理会计创新在具体实施过程中变得复杂和不确定，反映出管理会计变革过程的复杂性。

　　因此，本文旨在通过典型案例的分析，探讨管理会计变革的过程和效果，有助于我们深刻理解管理会计变革的过程本质和后果，并为我国企业引进和实施管理会计创新提供极其宝贵的经验证据。

　　二、文献回顾

　　早期成本管理系统方面的理论文献表明需要对变革过程的划分阶段进行研究（ Anderson,1995; Gosselin,1997; Krumwiede,1998; Anderson &Young,1999 ） .例如，Kaplan （ 1990 ） 和 Cooper &Kaplan（ 1998） 认为新的成本管理系统要经历四个进化的阶段。每一个阶段的确定都是关于成本管理系统与财务会计系统之间的相对整合程程而言，暗含的意思是将系统整合看作是实施过程的一个关键因素。早期阶段，成本管理系统的成功实施需要充分的论证，进而为新系统设定目标。后期阶段，使用系统提供的信息用于决策，以及与信息和奖惩系统相整合对于成功实施就变得很重要。同时，IT 实施方面的研究发现，IT实施的成功不只是由技术或组织决定，更是来自于社会-技术因素之间的复杂交互作用。Cooper& Zmud （ 1990） 依据信息技术实施、组织变革理论，参考 Kwon & Zmud（ 1987） 的信息技术实施模型，将企业实施某种新的管理会计技术的变革过程划分为六个阶段，即发起、采纳、适用、接受、惯例、融合。该六阶段模型虽然描述了各阶段的变革任务，但未能指出到底是哪些因素影响这些任务的完成。

　　Anderson（ 1995） 在已有研究成果基础上，结合实践中影响管理创新实施的因素，提出了“阶段-因素”过程模型，以此作为评价管理会计变革的理论框架。管理会计变革的基本思想是： 依次递进阶段，逐步实施，影响变革的关键因素以及管理变革的策略和方法要因不同的变革阶段而改变，要根据企业内外环境的变化而变化。

　　三、企业管理会计变革过程

　　本文案例企业是我国输变电设备某龙头企业集团公司内部的一家分公司，是继电保护装置的总装车间，承担着各种继电器及继电保护装置的开发、设计和生产服务，是中国最大的继电器生产基地。该公司生产四百多个型号，一千多种规格的继电器，产品品种、规格齐全，配套能力强。

　　作业成本法（ 简称 ABC） 自 2005 年 3 月在案例企业发起，截止到 2010 年，经历了将近 6 年的时间。依据 Anderson（ 1995） 的过程模型，本文对其管理会计变革过程和实施效果进行分析。

　　为了避免在收集证据过程中出现偏差，同时需要提供不同来源的证据进行佐证（ Yin,1994） ,本文数据来源包括访谈数据、书面文件、直接观察。作者采用半结构式访谈，事先准备了不同的访谈指引，访谈对象包括案例企业实施 ABC 的所有相关人员和咨询人员，并且被访谈者来自不同职能部门、不同级别的领导和员工。绝大多数访谈是以单个面对面或多个面对面的形式进行。

　　1. 发起阶段分析

　　（ 1） 发起阶段阐述在该企业实施 ABC 之前，成本核算办法仍采用传统的计划价格成本核算模式，直接材料按照计划价，归集到每一批各大类产品上，直接人工、制造费用仅仅归集到班组，当月发生的这两类费用只计入当月完工产品，在产品并不分配当月的直接人工和制造费用。因此，原有的成本核算体系根本不能提供各种规格、型号的产品成本信息，更谈不上核算准确与否的问题。

　　随着外部市场竞争程度的加剧，现有产品品种、规格在市场上的价格优势、竞争能力下降。目前的成本核算方法已经严重脱离实际需求，公司领导需要掌握产品成本真实信息的需求迫在眉睫。

　　由于案例企业所属的集团公司已经有 5 年实施 ABC 的经验，因此公司 ABC 项目团队总监要求下属改善案例企业的成本核算现状，提升成本管理水平。2005 年 3 月，案例企业成立了继财联合项目团队，由财务处处长担任项目总监，案例企业总经理和集团 ABC 项目团队成本科科长担任项目经理。继财联合项目团队在各班组开展深入、细致的前期调研工作，充分熟悉目前的成本核算方法、各生产班组的工艺流程、组织机构的职责划分。在对案例企业生产、财务、管理的现有状况有了一定了解的基础上，继财联合项目团队结合初次调研内容，编写了项目计划书《推广及实施作业成本法》。

　　从2005 年3 月开始，继财联合项目团队成员按照项目计划书的进程安排进行了更深层次的会议调研，主要参加人员有继财项目团队成员、案例企业自身的成本会计、中间班组组长等。了解目前的会计核算、科目设置、有关费用的分配方式及如何记账等，讨论中间班组作业中心和作业动因的划分、选择是否正确。案例企业成本会计： “按照产品分班组，班组长和关键岗位的管理人员都要参加，讲解调研目的，需要配合什么，也讲解 ABC 理念……”在充分了解各生产班组工艺流程及生产特点的前提下，继财项目团队对各生产班组的工艺流程进行描述并划分了作业中心、选择了作业动因。

　　2005 年 5 月，结合案例企业实施此项目的条件和前期调研，财务处成本科 ABC 项目小组编写了《实施 ABC 核算产品成本调研报告》，详细说明了 ABC 实施的必要性、可行性、设计原则、框架设想。然后，在对业务流程梳理的基础上，对划分的作业中心和选取的动因逐一进行了阐明。

　　（ 2） 发起阶段评价案例企业 ABC 的发起是由项目总监安排、由项目团队经理负责具体工作，自上而下地开展项目工作实施。这是完全由集团公司独立自主发起实施的 ABC 项目。

　　2. 采纳阶段分析

　　（ 1） 采纳阶段阐述在前期调研过程中，对各库房使用的软件情况有了详细的了解。当时各库房采用三套不同的软件并且均不能互相衔接，使信息不能共享，因此，有必要用一套完整的软件来统一库房管理。

　　针对案例企业当时各项基础工作薄弱的现状，继财联合项目团队决定先进行库房基础资料的规范及物料代码编写工作。根据管理要求，对各库房完善了仓位管理、计划单价核对等工作并制定了仓库物料的编码规则。

　　2005 年 7 月开始对仓存系统的操作进行培训。2005 年 8 月份，又开会讨论了作业成本法要求，仓存系统中材料的发放，月末完工产品与在产品的分配等问题。

　　2005 年 12 月底，对库房基础资料进行规范，物料名称、单价、初始数据、仓位等内容都须核对无误。在金蝶软件公司工作人员的帮助下，继财联合项目团队完成了对各库房仓存系统的安装和初始数据的导入。随后对库房保管员进行了培训，保证熟练进行收、发料的正常工作。

　　2006 年，经过财务处成本科、案例企业、郑州金蝶公司三方的共同努力，用金蝶 K3 生产管理系统替代了原来不够系统化的生产管理系统； 完成 BOM 的核对和录入； 用金蝶 K3 提供强大信息功能的仓存管理系统替代了原来简单的仓存收发系统，提高了案例企业生产管理水平，实现了物流数据的共享。

　　在此过程中，也出现了一些影响 ABC 实施进程的事件。生产管理和仓存管理系统运行后，案例企业库房无法按照生产计划发放物料，主要原因是计划太频繁，每月的计划都在十次以上，物料品种太多、太小无法一一查数。针对这种生产情况，成本科、金蝶公司有关人员与计划员、核算员、班组长进行讨论，决定将正常的物料收发流程改为从库房调拨到各班组中间库，月末用完工数量* BOM 倒推出生产领料。方案确定后，库房开始采用新的流程收发物料。