管理会计演进历程与成效分析(2)

　　2006 年底，由于案例企业改变了发料流程，成本计算方法也发生了变化，深圳金蝶公司专门派人员到许继了解情况，修改“ABC 作业成本法（ 批量生产） ”的计算过程。成本科人员详细介绍了生产流程和成本核算的要求，经过两天的调研、沟通，最终确定了“许继作业成本（ 批量生产）变更需求”.这标志着采纳阶段的结束，适用阶段的开始。

　　（ 2） 采纳阶段评价从案例企业采纳阶段来看，其与集团其他分公司相比较，主要特征表现在该阶段耗费的时间（ 1 年半时间） 远远长于其他分公司（ 半年时间） ,虽然它的规模与其他分公司相比小了很多。

　　这种差异背后真正的原因在于案例企业生产现场、成本核算等各项基础工作薄弱，不具备顺利实施 ABC 的技术条件和硬件条件。库房基础资料不规范、物料代码编写工作缺乏等使得项目团队只能先完善生产管理和仓存系统，并且要花费较长的时间解决不断出现的技术细节问题。这些基础工作的完善推迟了 ABC 系统设计方案的最终确定。这说明实施 ABC 要求的新规则与案例企业现有的在生产、成本核算等方面的惯例的差异较大。由于受到现有规则、惯例的制约，这种路径依赖效应会使得变革持续的时间较长（ Burns &Scapens,2000） .

　　3. 适用阶段分析

　　（ 1） 适用阶段阐述2006 年 10 月，案例企业举行了一次重要会议，讨论了影响 ABC 顺利实施的技术障碍因素，即BOM 的准确性问题。公司领导、成本会计、计划员、库房保管员，继财联合项目经理、项目成员都参加了讨论。成本会计首先介绍 ABC 的进展情况，各个库房都已采用 K3 收发物料，能够满足 ABC 作业成本报表中提取物流数据的需求。仓存系统收发物料操作存在一些问题，保管员写成文档反馈给项目经理，统一汇总反馈给金蝶公司。

　　经过多次督促，金蝶公司改进了程序，系统增加了对未导入物料的提示功能，并且可以保存提示信息，保证了 BOM 顺利导入。同时，案例企业仓存账套物料数据合并到公司账套。2007 年 6 月份，继财项目团队成员解决了公司领用亿万物流物料的数据传递问题。

　　2007 年 1 月至 3 月，继财项目团队成员和金蝶公司人员对公司各班组组长、生产部全体保管员进行了两次培训。培训目的是为了让参加会议的人员，尤其是各班组组长熟练操作金蝶 K3的生产管理系统和仓存管理系统。

　　2009 年开始出具 ABC 报表，但没有用此数据做成本结转。由于还是会出现一些问题，BOM不准确，要求金蝶公司的人员不断修改。这样，直到 2010 年 1 月份，案例企业 ABC 系统才开始正式出具报表和数据，直接手工结转到K3 总账。这标志着适用阶段的结束，接受阶段的开始。

　　（ 2） 适用阶段评价公司生产物料，即 BOM 的准确性不能保证，经常出现问题，使得生产任务模块不能正常运行，后续工作无法顺利进行。成千上万的 BOM需要人工核对，不断核查，甚至只做一台产品，就需要跟材料明细核对和盘点。工作量巨大，公司员工付出了正常工作量数倍的劳动，保证了基础物料的准确。

　　4. 接受阶段

　　（ 1） 接受阶段阐述现有的 ABC 系统能将产品成本核算清楚，直接材料按照 BOM,事先配置好零件的数量。作业中心归集直接人工和制造费用，管理费用平均分。由于 ABC 系统提供了准确的成本信息，使每个产品在各个阶段（ 时间点） 的成本有了依据，满足了公司各种管理需求，如产品定价、成本控制和管理等。案例企业员工 L 原来主管生产计划的下达等，现在负责市场部的工作，位置的转变使他更深刻感受到 ABC 数据的重要性以及所带来的各种益处，这样在给客户制定折扣的时候心里有数。

　　（ 2） 接受阶段评价通过接受阶段的阐述，我们发现案例企业ABC 的实施效果很好，主要反映在该公司业务人员、财务人员、项目团队经理和项目团队成员对ABC 的接受程度、满意程度很高。原因主要是提供了准确的成本信息，满足了各种管理需求，如产品市场定价、成本控制和管理等。

　　四、实施效果分析

　　通过对案例企业 ABC 实施过程的详细阐述和评价，我们可以总结出该企业管理会计变革的显着效果，表现在以下几个方面：

　　第一，提供了准确的成本信息。正如上文所述，公司在推行 ABC 过程中，经历了 6 年的时间，将实施 ABC 的前期基础工作做得很扎实，这本身就是对原有成本核算、成本管理水平的一个极大提升。再加上 ABC 的实施，能够将 20% 左右的制造费用准确地寻找动因进行分配，进而核算出清晰、准确的产品成本信息，与原来核算产品成本信息的情况形成鲜明对比。

　　第二，为各种管理决策提供了有价值的信息支撑。例如，产品市场定价、成本控制和管理等。目前公司财务、业务计划员在做各种管理决策时已经离不开 ABC 数据。

　　第三，通过实施 ABC,会计人员对生产流程更熟悉，而不只是单纯的记账，对成本核算和管理工作有了新的审视角度和体会。

　　五、案例启示

　　本文采用案例研究方法，考察了企业采纳和实施管理创新的过程及实施效果。从以上分析可以看出，管理创新的实施不只是简单的“技术”问题，它会引起组织相关利益群体的态度、行为、管理理念和技术等的一系列变革。因此，系统分析和评价案例企业管理会计变革的过程和效果，可以得出如下重要的研究启示：
　　
　　第一，管理会计变革过程不是飞跃性的一跳，而是持续、循序渐进的不断演化过程。尤其是强调“复制”过程的重要性，也就是变革是否能够形成新的企业规则和惯例，能够经常在企业日常经营管理决策中予以体现。

　　第二，与以往研究判断管理创新实施效果不同，本文从制度理论考察管理会计变革成功的标准，即新形成的管理会计规则和惯例，在长期实施过程中被企业员工真正接受，变革的核心理念能够被员工认同。这是真正实现“制度化”的重要前提和变革成功的标准。

　　第三，管理会计变革过程的每个阶段都有其主要的任务和关键影响因素。例如，“高管的支持”“培训”“过程知识”在变革过程的各个阶段都会发挥重要的促进作用。因此，企业如果想让变革制度化，要有高层领导的支持。同时，在每个阶段，企业都要对相关的各级领导和员工进行培训，不断灌输管理创新的理念，获取员工的认同和配合，这样才能使他们不断接受和加深对新系统的理解和应用。

　　第四，制度背景、企业文化的差异，造成中西方管理会计变革过程中管理方式不同。具体表现在本文考察的国有企业成本核算上，也表现出中西方实施过程的差异，造成案例企业实施 ABC之前需要准备较多的基础数据，进行仓存、生产管理等完善工作。