R企业“营改增”测算方案

　　3 案例介绍

　　"营改增"政策自改革试点以来，受到建筑业企业的广泛关注及高度重视，社会上对有关"营改增"政策实际使企业税负增加还是减少众说纷纭。理论上，建筑企业缴纳增值税可以通过开具增值税专用发票，把税负转嫁给下游企业，最终由消费者承担商品或劳务的增值额，那么，是否能够取得足够的进项税进行抵扣，对企业的税负如何变化起着决定性的作用。对企业而言，实际操作中，由于种种原因，增值税的名义税率并不等于实际税率，这就要求企业做好税务管理工作，提高企业进项税的抵扣率，否则，就可能会造成企业税负大幅度的增加。

　　2012 年，住建部委托建筑业协会针对"营改增"做了一项摸底调查，结果显示"66 家建筑施工企业，据实统计测算 2011 年应缴纳增值税与原缴纳营业税相比，税收减少的企业由 8 家，占 66 家的 12%,税收增加的企业由 58 家，占 66 家的 88%;……实际税负平均为 5.83 %,比营业税实际税负增加 94.4%""本文选取 R 公司作为案例公司，选取一定数量具有代表性的工程项目作为样本，以测算期间的各类财务数据作为研究对象，通过对该企业和以及样本项目进行调研，进而对测算结果进行分析。

　　3.1 R 企业的概况。

　　R 公司是我国大型建筑企业，注册资金 12 亿元，年产值 260 亿元左右。经营领域主要涉及工程建设、房地产开发、机械设备营销及租赁等，其总部设在北京，集团公司下设区域指挥部和 12 个控股子公司，共有员工近两万人。在铁路、公路、桥梁、市政、城市轨道交通、水利水电等工程领域处于行业领先地位，经营范围覆盖全国，辐射海外，对于国内大型建筑行业具有一定的代表性。

　　3.2 R 企业"营改增"测算方案。

　　本文根据建筑业行业特点，结合 R 公司经营模式，确定纳入本次测算的样本范围，参照其他行业"营改增"的相关政策，结合目前了解到的建筑业"营改增"可能的政策，提出测算假设；对比目前营业税制下建筑业的税负和测算假设下的增值税税负，得出"营改增"对 R 公司税负的影响。然后对 R 企业的内部各业务部门的管理现状进行详细分析，进而提出 R 公司在"营改增"前后的应对措施。

　　3.2.1 样本选择范围。

　　为提高测算的准确性，在对 R 公司的工程项目部进行研究后，重点抽取了 R 企业母公司和下属 12 个项目部为样本，对每个项目部的各类财务指标以及销项税和进项税进行分析，在生产经营过程中的税票取得情况进行了核实、测算，并计算分析"营改增"对样本项目部税负的影响。为确保测算不受各工程承包类型和不同地域的不同税收政策的影响，12 个样本项目部隶属不同省市自治区，基本涵盖了工程承包和勘察设计的主要类型。

　　3.2.2 测算假设。

　　（1）税率假设。

　　假设未进行"营改增"的建筑业、不动产业和金融保险业全部纳入"营改增"范围内，税率分别为：建筑业税率为 11%,劳务分包税率为 3%,不动产税率为 11%,金融保险业税率为 3%.

　　（2）收入确认假设。

　　测算期间发生的收入根据当月完成的工程量乘以承包合同规定的综合单价计算，据此计算"销项税额".再分析税负在"营改增"前后税负变化情况时，将该收入视为含税收入。

　　"进项税额"根据当月消耗的材料费、机械费、劳务费，结合对应的供应商、机械租赁商和分包商的情况进行计算。已经取得的营业税发票视同含税价，是否能够取得增值税专用发票要根据供应商、机械租赁商和分包商的实际情况判定。

　　（3）测算期间建筑业实行法人全国汇总纳税方式，项目部实行就地预缴增值税，预征税率暂按 1%计算，其余部分在总部机构所在地补缴。

　　（4）期初存量资产所含进项税额不允许抵扣。

　　（5）增值税税负=测算期间应纳增值税额÷测算期间含税收入。

　　3.2.3 测算结果。

　　根据 R 公司对 2014 年 7-9 月份企业税负测算的结果，各项目税负都出现了不同程度的上升，综合税负为 5.64%.

　　R 公司在"营改增"测算前后，税负出现较大的上升，在营业税税制下各项目的税负率比较接近，增值税税制下，各项目的税负非常不均衡。在 2015年 7-9 月份测算期间，12 个样本项目总计销项税额为 9575.45 万元，进项税额为4243.80 万元，应交增值税 5331.65 万元，增值税整体税负为 5.64%,整体税负上升2.37 个百分点。上升最多的是东山供水项目部，上升幅度达到了 3.62 个百分点，上升后税负为 6.95%;上升幅度最小的项目部是沪昆客专项目部，上升幅度为 1.11 个百分点，上升后税负为 4.44%.

　　3.2.4 税负变化原因分析。

　　3.2.4.1 总体税负变化原因分析。

　　经测算 R 公司整体增值税税负为 5.64%,比"营改增"之前营业及附加税费 3.27%的税负增加 2.37 个百分点，增加的原因主要是不能足额取得增值税进项税发票或无法全额抵扣，导致销项税与进项税之间差额较大，形成税负的增加。

　　如下图所示，按照 R 公司各类成本的比重分析，本次测试期间直接材料费占实耗成本 50.32%,人工费占 26.42%,机械使用费占 12.13%,其他直接费用占 7.82%,间接费用占 3.31%.直接材料费、人工费和机械使用费占比很高，其他费用占比较低。

　　上述三项成本可否抵扣以及抵扣多少，直接决定可抵扣进项税额的多少，也决定着增值税实际税负的高低。通过下图分析可以发现税负增加的原因主要是：占成本比例 26.42%的直接人工抵扣率仅为 0.11%,直接材料抵扣率为 66.87%（且部分材料可抵扣进项税率为 3%），机械使用费抵扣率为 31.13%,其他直接费用为 16.18%,间接费为 6.01%,导致抵扣成本只占总成本的比例较低，从而导致税负上升。

　　1）物资材料成本分析：

　　由于样本项目部在测算期间直接材料成本占比最大，为工程总成本的 50.32%,因此我们对测试期间发生往来的供应商进行了梳理，共梳理供应商共 285 户：其中一般纳税人供应商 88 户，累计供应物资设备金额占比为 71.98%,包括钢材、水泥、火工品等材料。小规模纳税人供应商 113 户，累计供应物资金额占比为 20.66%,以地材、二三类辅料为主，还有部分柴油、结构件。其中小规模纳税人可转为一般纳税人的有 28 户，小规模纳税人可以代开增值税专用发票的有 11 户，剩余 74 户无法取得增值税专用发票进行抵扣；个人供应商 84 户，累计供应物资占比为 7.36%,以其他材料为主。

　　2）人工费成本分析：

　　对测算期间 R 企业 12 个项目劳务分包商分析后发现：个人分包约占 18.65%,个人挂靠约占 21.23%,劳务分包约占 38.17%,专业分包约占 21.95%.分析发现个人分包，个人挂靠，劳务分包和专业分包大部分都是通过计价单进行结算的，不能够取得增值税专用发票进行抵扣，仅有 1.87%的专业分包能够取得发票。因此人工费抵扣率比较低，造成测算期间增值税的税负增加。

　　3）机械使用费分析。

　　测算期间，机械使用费占工程总成本的 12.13%,梳理供应商共 31 户，一般纳税人供应商 4 户，占比 12.91%;小规模纳税人供应商 10 户，占比 32.36%,其中可转为一般纳税人的有 6 户，可代开增值税专用发票的有 3 户，剩余 7 户为无法取得增值税专用发票进行抵扣；其余从个人用户租赁机械 17 户，这一部分基本无法取得增值税专用发票进行抵扣。

　　3.2.4.2 成本支出进项税抵扣率低或无法抵扣。

　　1）企业在生产经营中，部分成本支出是无法取得增值税进项税发票的。按照规定，小规模纳税人按照 3%的比例征收增值税，而受到施工环境的影响，施工企业的部分材料和劳务不得已由小规模纳税人提供，这部分支出基本都是无法取得增值税专用发票的。例如征地拆迁补偿、青苗补偿、农民工工资、在施工当地采购的沙石等地材、购置和发生的工程保险成本等。

　　2）人工费用占比高，但其可抵扣比例比较低。通过上述分析可以发现，R 公司人工费用占总成本的比例相对较高，达到总成本的 26.42%,可以抵扣的比例仅为0.11%,几乎不能抵扣。零散的劳务用工一般无法取得增值税专用发票，正规的劳务公司虽然可以开具增值税专用发票，但根据估计，劳务公司也必然会将其增加的税负转移到施工企业。

　　3）设备租赁市场不规范。由于目前市场上存在的租赁公司有限，再加上施工企业设备具有专业性等特点，使得建筑企业不得不向个人租赁机械设备，这部分不能取得进项税发票，即使税务局代开增值税专用发票，也仅能按照 3%的比例进行抵扣，这也造成了机械使用费抵扣率仅为 31.13%的原因。

　　3.2.4.3 期初存量资产进项税额不得抵扣。

　　"营改增"方案是依据新办企业的理想状态进行设计，充分考虑了其采购材料、设备可以进行抵扣的因素。但根据已实施"营改增"其他行业的政策，存量资产的进项税额不允许抵扣，即使建筑业实行"老合同、老办法"的政策，企业"营改增"之前，各项目所购置的原材料、固定资产等存量资产在转移到其他项目使用时，相应的进项税是无法抵扣的，同样这部分资产，企业在调拨的过程中要缴纳两次增值税，这对建筑企业显然是有失公平的。

　　3.2.4.4 其他原因造成的税负增加。

　　1）验工计价不均衡。测算期间，按照验工计价、开具发票、收款三者孰先原则，确认销项税额，业主验工计价、开具发票、收款时点则成为确认销项税额的关键点，如果验工计价的时间点没有进行合理规划，将可能导致纳税义务提前，进项税抵扣不足，从而影响企业的现金流，最终会增加企业税负。

　　2）发票开具滞后导致税负不均衡。在样本单位的测试中，我们发现个别样本项目部存在发票滞后、无票以及供应商无法提供增值税专用发票的情形，导致进项税额无法抵扣，税负增加。

　　3）由于内部管理不够规范，部分财务人员缺乏增值税的相关知识，所取得的发票不符合增值税发票抵扣的规范，造成发票无法抵扣。例如部分成本发票名称不统一，无法实现抵扣，包括发票直接开具甲方名称的甲供材、各子公司项目部取得直接开具集团公司名字的材料费发票、企业内部法人主体之间的资产调拨产生的成本等。