企业碳会计的研究内容论述

　　一、引言

　　联合国秘书长潘基文曾说，气候变化“是我们这个时代所定义的挑战。相比我们所面临的全球挑战———削减贫困、保持经济增长、确保和平与稳定，气候变化议题是更为基础和根本性的问题”。经过 30 多年的高速发展，我国在成为世界第二大经济体的同时，自 2006 年起成为世界最大的碳排放国。作为负责任的大国，我国在推进工业化、城镇化的同时，也在加大节能减排力度，以实现经济、社会可持续发展。2009 年 11 月 26 日，我国政府正式对外宣布控制温室气体排放的行动目标，决定到 2020 年单位国内生产总值二氧化碳排放比 2005 年下降 40%-50%。2013 年 6 月 18 日，我国第一个试点碳市场———深圳碳交易市场正式启动，这是自 2008 年我国成立北京环境交易所、上海环境交易所、天津排放权交易所，从而开启构建国内碳交易市场体系之后的一个新的里程碑。

　　发展低碳经济，将经济社会发展和应对气候变化有机地结合在一起，是全球经济发展大势所趋，也是中国切实应对全球气候变暖等尖锐环境问题的迫切要求。碳市场的建立和发展势必使碳会计相关理论研究成为当务之急，而制订科学、合理的碳会计准则必须了解碳会计的理论和实务现状。本文拟在前人研究成果的基础上，重点对近几年国内外碳会计研究的最新进展作一述评。下文将以“碳会计”一词的起源和发展为起点，以企业碳会计的研究内容为脉络而展开论述，并对碳会计的扩展研究进行阐述，最后对碳会计未来研究方向作出展望。

　　二、何为碳会计

　　碳会计是环境会计的一个分支，有学者认为“碳会计”一词最早是在 20 世纪 80 年代由挪威国家统计局和财政部共同提出的 （Alfsen 等，1987）。

　　实际上，通读所引的这部著作后可以发现，书中虽然谈到了“碳”也谈到了相关的“会计”问题，但并没有使用“碳会计”一词。笔者以“carbon ac-counting”为关键词在 SSRN、Science Direct、Ideas、ISI web of knowledge 等数据库进行检索后发现，学术界从 2000 年前后开始使用该词，同时被并列使用的还有其他一些表达，比如“GHG (GreenhouseGas) accounting”、“carbon tax accounting”、“carbon footprint”等，但目前比较通行的表达还是“car-bon accounting” （碳会计）。近二十年来，“碳会计”一词被赋予了十分广泛的涵义，尤其是 1997 年《京都议定书》 的制定及本世纪初期各国碳排放权交易市场的相继建立，使得“碳会计”承载了更多学科、更多层次的涵义，涉及自然科学、资源、生态、经济、管理等多个学科及国家、机构、企业等多个层面 （Stechemesser 和 Guenther，2012；Ascui 和 Lovell，2011）。

　　本文拟述评的就是企业层面的碳会计。

　　Hespenheide 等 （2010） 曾为碳会计下了一个非常广泛的定义：碳排放和碳清除的测量及其在财务方面的影响，即测量、监测、报告 GHG 排放和企业因遵循碳环境法规和交易策略而带来的财务影响。

　　但究竟何为碳会计，学界其实尚无定论。不过，可以肯定的是，碳会计中的“会计”更多是在“核算”的意义上被使用的，早期的文献通常把碳会计界定为碳排放和碳固物质量的核算，因而它有别于传统意义上的也是现今被更广泛使用的财务会计、会计账务处理等。这也就解释了某些学者，比如 Ratnatunga （2007） 对“carbon accounting”这一表达本身的诟病，认为碳会计所涉及的内容毋宁被称为碳排放和碳固会计 （简称 CES accounting）。

　　①随着碳交易市场的建立与完善，碳会计的含义也逐渐突破“核算”的范围，越来越多的学者认为碳相关项目如碳资产、碳负债的价值量化也是碳会计的研究内容 （Kolk 等，2008；Bebbington 和 Larrinaga-González，2008）。

　　我国学者也在碳会计领域开展了一定的研究，但还停留在碳会计理论探索的起步阶段。根据笔者以“碳会计”为关键词在 CNKI 数据库进行主题及全文检索的结果，国内第一篇以“碳会计”为主题的研究是周志方和肖序 （2009） 的 《论国际碳会计的最新发展及启示》 一文，但该文并没有对“碳会计”给出一个确切的定义。在其他的相关文献中也找不到对于碳会计的明确界定，而流于解释性的说明。有学者认为碳会计关注的是价值量方面的问题，但更多的学者主张碳会计应同时关注物质量和价值量两方面 （张白玲等，2010）。

　　实际上，对于碳会计的内涵，国内外的研究者都没有也很难给出一个令人信服的定义，而是存在很大的争议和商榷空间。不仅在碳会计的内涵上如此，对碳会计研究内容的界定上也同样如此。学者们对碳会计的研究内容众说纷纭，综观国内外现有的研究文献，企业碳会计的研究内容可以从企业组织的内部和外部这一纵向维度、其计量属性的货币化和非货币化这一横向维度进行一个大致的勾勒（如图 1 所示）。【图略】

　　组织层面的碳排放核算和报告研究以 Bebbington 和 Larrinaga-González （2008） 为代表，他们指出，碳交易市场将生态现象过渡到经济现象，进而影响到企业的会计实践，这种影响至少包括碳排放配额的财务会计、全球变暖相关风险的核算和报告，以及全球变暖相关不确定性的核算和报告等三部分内容，此外，还应将碳固及鉴证纳入其中；Callon （2009） 进一步在其中加入了碳排放信息披露与管理等内容。

　　我国学者周志方和肖序 （2010） 认为，碳会计体系的构建还应扩展到与碳排放及其交易相关的成本管理和战略发展等。

　　结合具体的核算业务，有学者认为碳会计核算内容主要包括物质流的核算和价值流核算 （张白玲等，2010）。

　　刘美华等 （2011） 则认为企业低碳经济业务主要有四种：碳排放的物资流核算 （碳足迹的核算）、碳减排业务、碳固业务和碳排放权及其交易业务。

　　陈小平和王德发 （2012） 认为碳会计主要包括碳排放量的计量和核算、碳排放权交易的账务处理两部分，还包括碳相关成本归集和核算、碳税等。

　　还有学者从企业财务管理的角度或根据碳会计的发展历程来界定碳会计的内容。从上述内容可以看出，目前学者们对碳会计的理解不一。总体上说，碳会计具有环境会计的一般特征，它是指与碳相关的经济活动的核算、计量和报告，从计量的角度来看，核算的内容涉及碳活动的物质量及其引起的价值量变化。在这个意义上，笔者认为，微观的企业层面的碳会计主要包括三个方面的内容： （1） 碳排放和碳固会计，即企业碳物质流的核算，也是企业碳财务会计的数据来源和核算基础； （2） 碳财务会计，即碳排放及碳固活动在财务方面的影响，确认、记录、计量、报告碳排放及碳固活动过程中的一切价值化的财务影响，根据经济业务的性质可以分为碳减排与碳固业务、碳排放权交易业务两大内容； （3） 碳会计扩展问题，从发展趋势来看，碳会计还应扩展到碳管理会计 （成本核算等）、碳审计等与碳相关的管理活动。下文将主要从这三个方面来分析企业碳会计的相关研究成果。
　　
　　三、碳排放和碳固会计
　　
　　从 20 世纪 90 年代起，环境及生态领域的相关学者开始就国家、地域及全球范围的碳存量和流量进行核算，他们当时采用的是物质流分析手段，即碳实物量的核算，主要涉及碳排放量和碳固量的核算。在企业层面，基于碳活动的变化，对碳排放量和碳固量进行确认、计量、报告的需要也催生出碳排放和碳固会计 （Ratnatunga 和 Jones，2008）。

　　这里需要特别注意一个核心概念———碳足迹。在识别和衡量企业或产品碳排放量时，通常用到碳足迹的概念，它是一种碳核算形式，被普遍用于测量一个国家、一个行业、一家企业或者一个个体在活动中释放的或是在产品或服务的整个生命周期中累计排放的二氧化碳和其他温室气体的总量。企业的碳足迹等于企业因生产活动产生的碳排放量与因种植树木等形成的碳固量的差额。近年来，一些国家和国际组织纷纷进行研究并推出了相应的碳排放的物质流测算标准，这些标准都是以碳足迹测算为依据的，大多采用生命周期评估方法。已经发布并被企业采用的标准有：

　　1. 世界资源研究所 （WR）I 和世界可持续发展工商理事会 （WBCSD） 于 2003 年共同制定的温室气体核算体系 （GHG Protoco）l。经过此后的不断完善，该体系目前包含了四个方面的核算方法：公司核算和报告标准 （2004）、项目核算 （2005）、企业价值链 （范围 3） 核算和报告标准 （2011）、产品核算和报告标准 （2011）。WRI/WBSCD 企业标准改变了产品碳足迹中完全使用生命周期评价方法的做法，开始允许甚至鼓励使用投入产出分析方法，企业价值链核算和报告标准将企业上、下游活动中的间接排放纳入其中，以期为企业在其价值链上识别并确定优先减排提供可量化的工具。

　　2. 国际标准化组织 （ISO） 制定的系列标准。其中 ISO14040(2006)、ISO14044 （2006）、ISO14064（2006） 为组织和企业设定了碳足迹测量和验证的规范和指导；ISO14065(2007)则为使用 ISO14064 或其他相关标准或技术规范从事温室效应气体确认和验证的机构提供了规范及指南。此外，ISO/TS14067 提供了产品碳足迹量化和沟通的要求和指导，详细描述了采用气候变化作为单一影响因素下，产品、服务生命周期评价的限制条件，以及在给定价值链内给出碳足迹全面评价的方法、要求和指导；对于各机构应该在哪里交流碳足迹的研究成果，ISO/TS14067 提供了各种方法来加强报告的透明度和可信度，使之获得明智决策。

　　3. 英国标准协会、碳基金和英国环境、食品与农村事务部于 2008 年底联合发布的 PAS 2050 《商品和服务生命周期温室气体排放评估规范》。该规范于 2011 年进行了复审，形成第二版 PAS 2050（2011 版）。PAS 2050 详细分析和介绍了产品碳足迹的定义、温室气体排放的相关数据以及如何评价产品的碳足迹。尽管它旨在覆盖所用类别的产品和服务，但它对产品使用过程的描述不多，忽略了产品的维护过程和开环回收，因此仍然是针对消费品的一个评价方法，不适用于长寿命的产品，如汽车、家电等。

　　4. 日本产业经济省于 2009 年制定的 TS Q 0010：碳足迹评估与标示之一般原则。它基于 ISO14044 《环境管理生命周期评价———要求和指南》 而编制，较详细地规定了在生命周期的各阶段应收集的原始活动数据和次级数据，及各阶段碳排放计算的公式。此外，它明确提出了排除原则，对于碳排放贡献率小于 1%的过程或材料，如数据无法获得，则可忽略。这一规定使得制造过程和原材料、零部件众多的家用电器的碳足迹评价成为可能。

　　5. 继编制国家、部分省市温室气体排放清单并建立数据库的相关基础工作之后，2013 年 10 月15 日，中国发改委发布了钢铁、化工、电解铝、发电、电网、镁冶炼、平板玻璃、水泥、陶瓷、民航等首批 10 个行业企业温室气体排放核算方法与报告指南 （试行），为企业开展碳排放权交易、建立企业温室气体排放报告制度、完善温室气体排放统计核算体系等相关工作提供参考。目前，我国相关的碳排放核算标准的制定还处于起步阶段，有待实践检验。

　　此外，法国、新西兰、韩国等多个国家也都开发了相关的核算体系。

　　从上述分析可以看出，碳排放和碳固会计当前存在的问题主要是：

　　1. 目前碳足迹的核算方法极不统一，这直接导致产品碳足迹的核算在不同方法之下产生不同结果，从而不具有可比性，不利于产品在全球的流通。

　　2. 从全球视角来看，碳排放和碳固会计的主要问题来自于生命周期评估 （LCA） 的局限性，这也从客观上要求我们改进碳足迹的核算方法。从碳排放成本可能的承担者企业的层面来讲，必然十分关注碳排放量的准确核算，然而，碳足迹并不完全等同于碳排放。碳足迹核算采用生命周期评估方法，是“从摇篮到坟墓”的碳排放核算，即涵盖产品从原料取得、制造、运输、销售、使用到废弃的整个生命周期中直接和间接产生的所有碳排放量的测度，在空间上涵盖了供应链上的所有排放，在时间上涵盖了从产品消费的时间点向前追溯和向后延伸，包括产品的生产、使用和废弃的生命周期，也包括直接排放 （现场的、内生的排放） 和间接排放 （非现场的、外部的、内嵌的、上游的、下游的排放）。

　　但对于企业而言，碳排放是指“从摇篮到大门”，即企业到企业 （B2B） 的评估，企业只应该在某些特定的点上承担其产品产生的碳排放，如果一个企业在计算碳足迹时包含了供应链上的所有碳足迹，则可能与供应链上的其他企业产生重复计算的问题，因此，应构建供应链上下游企业分担碳排放责任的方法，以避免这一问题。在 Schmidt （2009） 看来，生命周期评估或碳足迹，如果分析的过程准确并且符合实际的生产情况的话，只能为组织层面的决策提供支持。LCA 存在固有的局限性，如功能单位和系统边界的建立、分配原则、对消费者使用习惯的假设等，都会对碳足迹分析结果产生很大的影响。因此，需要进一步研究投入产出分析在企业碳足迹中的运用，推广对供应链的温室气体核算的投入产出分析，并且必须有相应的教育、培训以及配套教材和信息。

　　四、碳财务会计

　　碳财务会计是指与碳相关活动的价值量的核算，根据经济业务的性质，可以分为碳减排与碳固业务、碳排放权交易业务。

　　（一） 碳减排与碳固业务的核算

　　为了节能减排，发展低碳经济，企业将在经营管理中采取相应措施，如改造设备、更换能源、改变业务流程等。碳减排业务主要是指企业为了节能减排所进行的各种碳经济行为，包括对现有的设备等进行技术改造，对陈旧老化的设备进行更换，还可能包括各种制度性创新等等 （刘美华等，2011）。

　　碳固是指通过一定的措施将二氧化碳等温室气体从大气中移除的过程，这一过程可以减少企业二氧化碳等温室气体的排放量。按照移除的方法不同，碳固可分为生物碳固、物理碳固和化学碳固三种。碳固业务是核算净碳排放量的重要依据，但目前并未正式成为会计研究项目，也没有独立核算体系。

　　碳减排与碳固业务的会计处理主要视该业务能否与企业常规业务分离，如果与企业常规业务完全融合或与常规业务基本一样，则不需要单独进行碳会计确认，可按常规处理，但企业应在这些常规项目中设立单独的明细分类账，以反映企业为节能减排所付出的努力，并在财务报表附注中加以详细说明 （刘美华等，2011）。

　　需要进行单独会计处理的主要有物理碳固、化学碳固，及未取得额外的生物性资产的生物碳固。

　　对于这些业务，可单独设立相关的碳账户，进行独立的碳会计确认，并在财务报表中加以披露。总而言之，企业因进行物理碳固或化学碳固而购买或建造碳固设施和设备，或购置必要的碳固材料的，应将其确认为碳资产，而将碳固消耗性材料确认为“碳固消耗性资产”，将碳固设备或设施确认为“碳固长期性资产”，并按使用寿命进行摊销。在碳固的过程中，企业会发生碳固消耗性资产的耗费、碳固长期性资产的折旧以及碳固人工费等，对此，企业应在“营业外支出”账户中设置明细分类账户“碳固费用”进行反映、控制和监督。未取得额外的生物性资产的生物碳固，应设立“碳固生物资产”

　　对业务过程中发生的支出进行反映、控制和监督。需要指出的是，树木因其具有碳固职能而被认为是碳会计中碳汇载体的重要形式之一，是一种特殊的生物资产，还与 IAS 41、AASB 141 等会计准则相挂钩 （周志方和肖序，2010）。

　　此外，在实践中，我国还接受了一种特殊的以竹子为碳汇载体的核算方式，形成了被称为“竹碳会计”的核算体系。

　　就目前来看，碳减排与碳固业务，或因其无法与其他经济业务完全分离，或因其并未在企业中广泛存在，人们较少关注其会计处理，理论研究也不多见。但可以预见，随着低碳经济的发展，企业层面的碳减排与碳固业务将不断增多，对这类业务的核算也将成为碳会计中不可或缺的一部分。

　　（二） 碳排放权交易的核算

　　在 1997 年 《联合国气候变化框架公约》 第三次缔约方大会上制定的 《京都议定书》 以法律形式确定了限制温室气体排放的措施，在借鉴和改良排污权交易制度的基础上，创造性地确定了三个履约机制来促进全球温室气体的有效减排： （1） 联合履约机制； （2） 国际排放机制； （3） 清洁发展机制。这样，碳减排量和碳吸收量便成为在国际市场上可以交易的商品，碳排放权交易因此产生，碳排放权交易的会计核算也因此而发展起来。各国尤其是发达国家在碳排放权交易的会计规范方面都有所建树。

　　最初，以碳排放及其交易为核心的温室气体排放的会计问题被列入排污权会计框架内进行探讨。美国联邦能源管制委员会 （FERC） 于 1993 年首次发布排污权交易会计处理文件“18CFR Parts 101and 102”，就排污权的分类、价值评估和计量、费用确认以及排污权信息的列报与披露等制定了详细的规范。不过，该文件存在一些缺陷：它主要针对 SO2的处理作出规范，并且，因为该文件认为排污权资产和负债应以历史成本计量，因此无法对政府免费分配的排污权进行处理。

　　2003 年，美国会计准则委员会 （FASB） 的紧急任务小组发布了“总量 - 交易机制下的排污权会计基准草案”EITF 03-14，规范总量控制及交易机制下排污权交易的会计处理问题。2007 年 2 月，FASB 发布会议声明，提出了解决碳排放权交易会计处理的全面指南。

　　2004 年，针对欧盟 25 国排污权交易制度，国际会计准则理事会 （IASB） 制定了 IFRIC 3 《排污权》，但限定在为污染排放进行支付而持有的排污权会计处理上。该草案存在先天性的缺陷： （1） 资产 （排污权） 和负债 （排污权支付义务） 的成本计量基础与 IAS 38 不一致； （2） 递延收益 （政府补助金） 和费用 （排污费用） 的计量基础存在差异； （3） 在后续计量上存在着复合计量和报告模式，收益和费用不匹配等问题 （周志方和肖序，2010）。因此 IASB 不得不于 2005 年 6 月废止 IFRIC 3。

　　2007 年 12 月，IASB 与 PWC & IETA 再次启动碳会计项目。这次修订吸取了前几次的失败教训，不再只用一种会计处理方法，而是提出三种可选的会计处理方法供企业参考，作为碳会计发展不平衡的过渡。此外，这次修订还采取了与 FASB 趋同、通力发展的战略。

　　2008 年，FASB 和 IASB 开始共同研究“排放交易机制”项目，致力于建立碳报告和碳排放核算的会计处理模式。至 2010 年 9 月，FASB 发布文件表示，IASB 和 FASB 已经达成以下共识： （1） 购买和无偿取得的碳排放配额都应当被确认为资产； （2） 无偿取得的碳排放配额要求企业履行的义务符合负债的定义，应当在资产负债表中被确认。虽然 IASB 和 FASB 的合作使碳排放的会计核算实现了重大突破，但是对碳排放权的详细计量和列报问题，企业未来可以无偿取得排放配额的权利是否应当被确认为资产等问题尚未有明确定论。

　　日本会计准则委员会(ASBJ)也于 2004 年 11 月发布了实务对应报告 15 号文件 《排污权交易会计处理》，并于 2006 年 7 月进行了修订，修订的原因主要是其他关联准则 （ASBJ 7 《企业分离的会计基准》 和 ASBJ 9 《存货评估的会计基准》） 的公布。

　　澳大利亚会计准则 AASB 120 详细规定了碳汇与碳源的确认问题、碳信用的表内与表外披露问题，形成了碳会计系统的、独立的碳账户体系。

　　由上可以看出，目前国际上就碳排放权交易的会计处理远未达成一致，争议的焦点主要有：

　　1. 碳排放权应确认为何种资产，是无形资产、存货还是金融资产？认为碳排放权应确认为存货的主要有美国联邦能源管理委员会早期所作的规定以及部分学者；而 IASB 于 2004 年公布的 IRFIC 3《排污权》 则规定：排放权符合资产的定义，且没有实物形态，属于资产中的无形资产；认为应将碳排放权确认为金融工具的主要有 ASB （1998） 发布的 FRS 13：碳交易合同符合金融工具的定义，排放权是一种其价格随企业自身权益主体的市场价格以外的因素而变动的特殊金融衍生产品，即嵌入衍生工具。日本企业会计基准委员会 2004 年发布的 《排污权交易会计处理》 （2006 年修订） 中也规定：以交易为目的的排污权应确认为金融商品，另外还有部分学者也认为碳排放权具有金融工具的特征，应视为金融资产。

　　2. 购买或政府无偿分配的碳排放配额的计量属性是什么？目前主要有历史成本与公允价值或市场价值之争。FERC(1993)按历史成本计量有偿取得的排污许可证，免费取得的则按“零”值确认，在实务中，多采用这种方法进行处理；而 IFRIC 3 对发放的碳排放配额按发放日的市场价值计量，因碳排放配额不够抵消自身排放量时从市场购买的配额则按历史成本计量。我国学者周志方和肖序（2010） 主张采用历史成本和公允价值相结合的计量属性。

　　然而考虑到公允价值计量对市场要求较高，在我国目前的市场条件下，选择历史成本计量似乎更加可行，但随着碳交易市场的发展与完善，未来理应以公允价值取代历史成本。

　　由于缺乏统一的会计准则，在实务中，企业通常遵从 IFRS 的一般原则，大多按最简单易行的会计方法对碳排放的相关信息进行确认和披露，其结果是，出现多种会计处理方法 （Hopwood，2009），致使企业间碳排放的相关信息缺乏可比性。ACCA 和 IETA （2010） 对欧盟市场上的 26 家大型碳排放企业进行调查后发现，42%的企业在初始确认时将碳排放配额确认为无形资产，但有 77%的企业未披露 CERs 的相关信息；对于政府分配的配额，31%的企业按名义金额确认，只有 15%的企业按公允价值确认。因碳排放超过配额而确认负债时，58%的企业按“cost with the balance at market value”的方法核算 （即按市场价值计量超过碳排放配额时应确认碳排放负债），69%的企业未披露有关配额的摊销或重新估值的信息。

　　当前，碳排放权交易市场日渐成熟，企业参与程度越来越高，亟须制定统一的财务会计处理规范，以增加企业间碳会计信息的可比性。

　　五、碳会计扩展研究

　　碳会计的关注领域不止上述几个方面，对碳排放与交易的成本核算、碳相关的管理及战略决策等碳管理会计领域的研究同样重要。在低碳经济时代，碳管理信息直接影响着企业的竞争力，应将碳管理融入企业的管理决策、商业模式、策略和实践中 （Dutta 和 Lawson，2008），甚至还需要在供应链中整合碳足迹管理，真正实现经济发展向低碳模式的转变。因而，碳管理会计并不局限于企业内部的成本管理和经营运作，还涉及与上、下游交易对象之间的联合管理，这是一个提升企业持续增长能力的重要课题。

　　一些发达国家的跨国公司已经从供应链的角度来实践碳管理。它们不但在生产制造过程中进行碳成本管理和信息披露制度设计，而且为削减产品全生命周期中的碳排放量，也开始要求供应商提供零部件生产过程中的碳排放信息，甚至更进一步要求其必须制定零部件生产过程中碳排放削减计划。此外，许多跨国公司也在设法界定全球供应链与商品生命周期中的碳排放量及其管理，如瑞典大瀑布电力公司、荷兰物流企业 TNT 公司、日本日立集团等企业均在积极向低碳经济发展模式转变，以提高企业的全球竞争力。Lee （2011） 在理论层面，以现代汽车公司为例提出了一个现实和直观的路线图，提供了将碳足迹整合到供应链管理中的新途径。首先，识别并测量直接和间接碳足迹，然后设置测量的系统边界，最后勾勒出产品碳足迹的流程图，从而测量整个供应链中的碳排放量。

　　从更深层次地看，碳管理还应与企业的战略相结合。Ratnatunga 和 Balachandran （2009） 将碳（战略） 管理会计界定为碳足迹测量、与新老客户交流碳效率信息、将碳管理整合到市场策略中等活动，这些活动包含在企业的商业策略、人力资源管理、市场策略、产品营销策略、价格策略、国际商业策略、市场推广策略、供应链策略和业绩评价中。

　　我国学者周志方和肖序 （2010） 遵循了同样的思路，认为碳管理会计应将二氧化碳排放、交易与企业战略成本管理和战略管理会计结合起来，以形成一个更有效的二氧化碳排放与交易综合管理框架。

　　最后不可忽视的一点是，如同其他会计信息一样，由企业管理层提供的碳会计信息理应经独立第三方的审计和鉴证。

　　六、结论和启示

　　碳会计是随着环境问题的加剧而出现的一个新兴的学科领域，它既涉及传统会计的一些问题，又不限于此。正因为如此，各个方面的研究都还处于起步阶段。特别是在我国，碳会计更是一个新兴事物，对它的认识仍停留在非常表面的层次，现有的研究还没有深入到碳会计的核心，即核算问题，对碳会计的扩展性研究更是寥寥无几。但反观实践，碳交易市场的建立、竹碳会计核算方法的接纳等等，都远远走在了理论的前面，这种实践先于理论的现实，更促使我们应加快碳会计相关理论问题的研究。本文对国内外已有研究成果的综述，只是一个起点，为我们进一步开展相关研究提供了一个参照。笔者认为，如下几个问题需要我们给予高度关注：

　　1. 碳会计的内涵与外延并未达成共识。作为新兴事物，“碳会计”的涵义在近二十年的发展中不断扩展，揭示碳会计的本质，厘清这一概念的内涵与外延，界定碳会计的研究内容，无疑成为碳会计研究领域首要的也是不可回避的问题。如前文所述，碳会计从核算对象来看包含了价值量和物质量的核算，从核算主体来说包含了国际组织 （国家）、项目、企业等，而不同的层次都包含着丰富的内容，因此，构建碳会计的结构体系，界定不同组成部分的研究重点和核心，是发展碳会计理论的第一步。笔者认为，如前文所述，碳会计主要涉及与碳相关的经济活动的核算、计量与报告，核算内容涉及碳活动的物质量及其引起的价值量变化。微观层面的企业碳会计则至少包括三个层面的内容：碳排放和碳固会计、碳财务会计，以及与某些本义上的碳会计相关的扩展性问题，比如碳管理会计、碳审计等与碳相关的管理活动。

　　2. 碳排放与碳固会计的核算技术方法没有统一。碳物质量核算是价值量核算的基础，准确核算碳足迹还涉及环境科学、资源科学等学科，提高测量机制的科学性是首先要解决的问题。然而，当前普遍采用的生命周期方法存在一些固有的局限，未来的研究应结合相关学科，继续探讨供应链中企业之间测量范围的科学界定问题，研究如投入产出等其他测量方法的科学性和可行性，比较以生命周期为基础抑或以投入产出为基础各自的优劣，探讨二者是否可以结合，或其他更好的核算方法。在解决上述问题的基础上，还应协调和统一各国的碳足迹核算标准，使相关信息具有可比性。对于我国而言，则应加快推进实践，在实践中积累碳排放的数据，并不断改进和完善核算标准，在全球碳排放权交易规则制定中争得一席之地。

　　3. 碳排放权交易的会计准则尚待研究。碳排放权具有不同于其他权利的特殊性，首先，从其“出身”来看，碳排放权是一个立足于国际法的概念，是因 《联合国气候变化框架公约》 及其后续协议 《京都议定书》 中交易制度的提出和构建而逐渐诞生的，与普通的其他权利不同。具体而言，首先，碳排放权有政府免费发放或企业购买等多种来源，不同来源的碳排放权该如何计量？其次，碳排放权的主体既有国家又有私人，二者共同参与的交易机制，不同于普通财产交易制度。正因如此，学者们在界定碳排放权的资产属性时难以达成一致，甚至在选择计量属性时也存在分歧。但唯其如此，才更值得学者们深入研究。

　　目前，FASB 和 IASB 已开始共同研究“排放交易机制”项目，拟建立碳报告和碳排放核算的会计处理模式，虽已取得一些共识，但进展缓慢，在碳排放权确认的具体问题上仍未达成一致结论。

　　（1） 碳排放权的资产属性。笔者认为，未来在碳排放权的资产属性界定上，应首先基于企业持有碳排放配额的意图，并从更广的角度，结合碳排放权交易市场制度、市场完善程度和资产物权属性等来选择。从持有目的来看，一方面，碳排放权既非企业的产成品或库存商品，也不是生产过程中耗用的材料等，它没有实物形态，持有目的是满足企业排放需求而非出售，因此不符合存货的定义，不应确认为存货；另一方面，碳排放权也不同于金融资产，就当前企业持有碳排放权的目的来看，更多是为了取得生产经营中排放碳的环境容量的许可，并不是企业进行资金管理的手段，不是以获利、资本增值为目的，这明显与金融资产的持有目的不同。从市场成熟度来看，我国的碳排放权交易市场还处于试运行阶段，定价机制不完善，碳排放权在目前也很难实现套利、保值等金融功能。因此，从目前这种市场发展状况来看，将碳排放配额确认为无形资产是比较合理的，待碳交易市场发展完善、碳排放权的定价机制更合理后，碳排放权将逐渐向“货币化”发展，衍生出碳排放权期货、期权、掉期、证券等具有套期保值、套利和投机等市场功能的金融产品时，则可依据企业持有碳排放权的目的将其分别计入无形资产和金融资产中，或随着环境会计准则的发展完善而为其增设碳排放配额资产科目。

　　（2） 碳排放权的计量属性。主要是历史成本与公允价值或市场价值之争，考虑到公允价值计量对市场要求较高，有赖于成熟、完善的碳交易市场，而国内碳交易市场仍处于起步阶段，过早使用公允价值计量，缺乏可操作性。因此，在目前的市场状况下，笔者认为，选择历史成本计量更加可行。

　　但以发展的眼光来看，历史成本存在着相关性较低的缺陷，很难满足经济社会对企业市场价值信息的需求，因此，推进碳排放配额的公允价值计量研究是十分必要的。随着碳交易市场的发展与完善，未来应以公允价值取代历史成本。

　　此外，碳会计的扩展研究也将随着低碳经济的发展而逐渐丰富。由于我国碳排放权交易市场及相关的碳减排政策落后于发达国家，碳管理会计、碳审计等理论的研究较匮乏，如何准确核算企业的碳成本，如何将碳管理与企业的供应链管理、战略管理相结合，在碳管理中如何充分考虑行业特点，都是未来需大力加强的研究领域。