第 2 章 理论基础与文献回顾
中国的会计制度很早就出现了，内容众多，在大学里都有专门的学科会计系。每个国家都根据国际会计准则（IFRS）设立适用于本国国情和企业制度规范的会计准则。例如，中国有自己的会计准则（PRC），美国也有自己的会计准则（USGAAP）。以会计准则为依据，结合本企业的实际设计会计制度框架。
2.1 会计制度概念及其发展演进
2.1.1 会计制度的概念
我国对会计制度定义的阐述为会计制度是对商业交易和财务往来在账簿中进行分类、登录、归总，并进行分析、核实和上报结果的制度，是进行会计工作所应遵循的规则、方法、程序的总称2.国家统一的会计制度是指国务院财政部门（即财政部）根据会计法制定的关于会计核算、会计监督、会计机构和会计人员以及会计工作管理的制度3.根据《会计法》的规定，国家统一的会计制度，由国务院所属财政部制定；各省、自治区、直辖市以及国务院业务主管部门，在与会计法和国家统一会计制度不相抵触的前提下，可以制定本地区、本部门的会计制度或者补充规定。
虽然美国会计准则被称为“公认会计准则”,但“公认会计准则”是一个十分混杂和含糊不清的概念，美国“公认会计准则”经常将“原则”、“实务”、“规则”、“惯例”、“方法”等概念相互混淆。这种情况曾受到了经济学家的严厉批评。
与美国的做法不同，英国对于会计制度的要求更加严谨和明确。基本会计概念，是指企业编制定期财务报表所依据的广泛性基本假设4,它们主要包括：1、持续经营概念；2、权责发生制概念；3、一致性概念；4、审慎性概念。
会计制度的四个基本假设：
1、会计主体假设：会计主体界定了范围，在这个范围里，应该维护好会计记录和完成财务报告。会计主体一般为一个商业或者经济主体（公司、分公司、或者事业部）。会计主体是一个独立个体，区别于它的所有者或者股东。会计主体与法律主体不一样的，特别是针对分公司和事业部。
公司既是一个独立的会计主体，也是一个独立的法律主体，但分公司或者事业部只是一个独立的会计主体，而不是法律主体。总部对分公司或者事业部的债权和债务负责。会计主体的另一方面是它的所有财务或者经济交易都必须记录在案并且做成报告形式供公司备查。例如，家得宝公司在其他国家有部门或者分支机构。
但家得宝公司应该作为一个会计主体，必须把这些所有分支机构的会计信息合并做成合并财务报表。
2、货币计量假设：商业主体应该只包括可计量的交易。在美国，美元是被假设为最能计量交易的工具。这就意味着发生在美国之外的交易也要用美元交易，发生交易的当地币种也要转化为美元。这个假设存在的问题就是货币必须是持续稳定的。由于通货膨胀，货币的稳定性不能保证。尽管如此，GAAP 要求货币计量使用的是历史成本。
3、持续经营假设：除非有相反的佐证存在，一般情况下，我们都认为这个商业主体会持续的经营下去。这个假设是非常重要的，原因是：首先，在考量资产的时候，它支持原来记录资产的原始价值。否则，如果生意被预期会失败，那这些资产会被记录为他们的公允价值。其次，它允许使用一定程度上的预估。例如，当折旧期限短于它的使用年限，即折旧期限结束后，资产仍能被使用一定时期，这时候持续经营假设可以允许资产的折旧年限更新为与使用年限一致。
4、会计分期假设：由于持续经营假设的存在，就会被推测为业务会持续很长的一段时期。这样对企业感兴趣的潜在股东会要求周期性的会计和财务信息，来做出关于业务的决定。所以，为使用者人为制造会计分期可以让他们更好的理解财务信息。正常来说，商业报告都是季度性的和年度性的。然而，为特别使用者，准备财务报告有可能是月度的。
2.1.2 会计制度的发展演进
制度是为决定人们的相互关系而人为设定的一些规则。因为有了企业的运营企业需要为自己的财务系统建立一套科学的会计制度，于是便有了会计制度的产生。
当今的中国经济正在飞速的发展，发展速度已经远远超过美、英等发达国家，今年在北京召开的 APEC 会议期间，中国彰显了自己的大国气派，与美国、俄罗斯平起平坐。正是在这样一个经济飞速发展的时代，我们更应该回忆过去、展望未来，回忆过去、展望未来是一个非常有意义的过程。正因为我们过去的道路走的并不平坦，荆棘很多，我们才需要好好的总结过去失败的经验。正因为未来无比美好，有无限的可能性，我们应该设计更好的会计制度去迎合未来经济的发展，使经济增值速度能够继续保持，或者更辉煌的飞速发展。
会计制度的变迁是社会经济发展的必然结果：1、技术的改变。现在企业的会计制度是建立在会计准则的基础上。我国会计准则是以国际会计准则（IFRS）为依据的。一方面，随着国际会计准则制定机构的重组，国际会计准则的技术标准发生了新的变化（（2001 年 4 月，国际会计准则委员会（IAS），改成国际财务报告准则（IFRS））。原先我国会计准则制定的主要依据是 IAS,现在也必须要做出调整5.另一方面，欧、美的会计准则也加快了与国际会计准则趋近的步骤，比如 US GAAP（美国国际会计准则）与 IFRS（国际会计准则）在大的框架，是完全趋同的，小的地方大多数都是一样的。虽然，我国的会计环境不同于发达国家，而且在计划经济向市场经济转变的过程，我国特有的经济环境需要对会计制度进行不断的研讨更新，但向国际会计准则以及欧美会计准则靠近，这是一个必然的结果。而且，以信息技术为代表的新经济的发展，实行无纸化，电子化革命真正到来，会计也从原来的纸质账簿记账转入电子账簿记账。电子档案保存的时间更为长久和有效。现在的记账系统有用友、SAP、Oracle,不断开发、不断完善系统，更加符合企业财务的需求，增加会计工作的有效性，避免重复劳动。
2、需求的改变。由于目前，全球已经不是相互不联系的各国关系，而俨然变成了一个空间上、时间上、经济上紧密联系的地球村。各国经济紧密的联系在一起，随着加入 WTO（世界贸易组织），我国企业参与了更多的国际贸易，国际贸易中涉及的会计理论，就要求适用于一种统一的会计准则，这样才方便不同国家的企业进行统一的核算、计量。所以也要求我国的会计制度与世界接轨。
2.2 会计制度理论基础
会计制度包含的内容和种类繁多，包括会计科目设计及会计凭证设计、财务会计报告设计、内部控制制度设计、企业主要业务内部控制与处理程序设计、会计组织系统设计等方面。
2.2.1 会计科目设计及会计凭证设计
会计科目是按照经济业务的内容和经济管理的要求，对会计要素的具体内容进行分类核算的科目6.会计科目按其所提供信息的详细程度及其统驭关系不同，又分为总分类科目和明细分类科目7.前者是对会计要素具体内容进行总括分类，提供总括信息的会计科目，如“应收账款”、“原材料”等科目，后者是对总分类科目进一步分类、提供更详细更具体的会计信息科目，如“应收账款”科目按债务人名称设置明细科目，反映应收账款具体对象。
每个企业都有关于自己设计会计科目的原则，简单来说，必须考虑以下三个原则。合法性原则：无论如何，首先必须合法，这样国家才允许你继续存在下去，所以设计会计科目必须符合国家统一的会计制度的规定；相关性原则：所设置的会计科目应该与企业的经营活动紧密联系，符合经营活动所需要表达的会计信息，符合企业对外报告和对内经营的会计要求。不能不考虑企业的经营状况，设置出来的会计科目要满足企业的要求；实用性原则：所设计出来的会计科目符合企业特点，满足企业实际需要。
会计科目可分成资产负债表科目和利润表科目两大类，其实利润表科目也是属于资产负债表科目的一部分。
资产负债表科目：1、资产是企业拥有的经济资源，可以为企业创造经济利益，未来的经济利益很可能流入企业。资产有有形的（例如建筑物）或者无形的（例如土地使用权或者软件等）。资产被分为两类，一类是流动资产，另一类为长期资产。
（1）流动资产：在未来的一年中或者流通环节即将被使用或者被出售的资产称为流动资产（通常情况下，流通环节是指在购买存货和收到货款之间流转的周期）。流动资产包括货币资金、存货、应收账款8.它们由于极强的流动性而被优先排列于资产负债表的最上侧。
（2）长期资产：固定资产是不准备再销售，长期持有超过一年的长期资产。
它们包括工厂、地产和设备、无形资产和其他资产等。一些公司还包括长期投资，比如持有别的公司的证券、股票。然而，它们也可以作为在流动资产和长期资产以外单列的项目。
2、负债是对债权人、供应商、员工以及在商业中公司承担的法定债务或者义务。为了解决这些债务或者义务，公司必须在未来的期间内必须把资产（金钱或者商品）或者服务提供给这些相关人。负债也被分为流动负债或长期负债。
（1）流动负债是会在紧接下来的一年内或者比较近的流通环节用现金去完成的现实义务。它包括应付类项目（应付账款、应交税费、应付职工薪酬以及应付票据）。
（2）长期负债是超过一年或者一个流通环节的要求支付现金、商品或者服务来解决的现实义务。由于这个现实义务是长期的，通常会有一个财务条款来详述付款周期、相关利息之类的。典型的长期负债包括应付票据、应付证券和长期借款。一些不典型的长期负债还包括递延税项的递延所得税负债，还有长期担保。
3、所有者权益是投资者或者所有者把资本投入到企业中来，而留在企业中等待资本回报的那部分利益。所有者权益包括实收资本、资本公积、盈余公积、本年利润和以前年度未分配利润。
利润表科目：利润表是检验一段时间内经济绩效水平的指标，通常是一个季度或者一个年度。通过做此表，它会把所有收入、费用、利得和损失汇总，并且经过计算得出这段时间的最后结果呈现于表末。利润表科目是利润表的组成部分，通常包括主营业务收入、主营业务成本、营业和管理费用、营业外收支等。
主营业务收入是公司在日常经营中从出售产品或者提供劳务获得的收入。任何关于销售的折扣、退回和补贴都是要记入净收入中，从净收入中作抵减的。
主营业务成本：对于一家制造业公司来说，它表示的是在这段时间出售给客户的制造商品的成本价值。它包括包装材料、人工费、和在制造过程中为了完成生产产成品的超额消费。
营业和管理费用。营业费用：公司在销售过程中发生的费用都可称为营业费用，例如销售佣金、广告费和促销费等。管理费用：为了经营公司而产生的费用，例如管理者的工资、办公室人员的工资、供应品、折旧、坏账准备、与销售环节不直接相关的保险费等。
营业外收支：营业外收支是企业在非正常运营中发生的利得和损失。它区别于收入和费用。
紧接着，我们来介绍一下会计凭证设计。“会计凭证是记录经济业务、明确经济责任、按一定格式编制的据以登记会计账簿的书面证明。记录经济业务的合法性与合理性，保证了会计记录的真实性，加强了经济责任制。”会计凭证包括原始凭证和记账凭证。原始凭证包括发票、税票、银行回单等。
记账凭证由会计人员填制，各企业根据国家统一要求，同时结合本公司具体情况设计。A 润滑油工厂由于是外商独资的企业，记账凭证采用中英文双语结合，包括以下内容：公司抬头、页数、输入者姓名、凭证号码、货币种类、记账日期、凭证日期、项目、会计科目、业务说明、总账账号描述、成本中心（归集和分配费用的单位）、外币借方金额、外币贷方金额、人民币借方金额、人民币贷方金额、复核人、批准人。
会计凭证的保管，是指会计凭证记账后的整理、装订、归档和存查工作10.
会计凭证记账后，按照月份及凭证号码装订成册，存放在统一的财务文档仓库中，并有严格的保存年限规定。原始凭证、记账凭证 15 年，日记账 15 年，明细账、总账、辅助账 15 年、年度会计报表永久。
2.2.2 财务报告设计
财务报告是指单位会计部门根据经过审核的会计账簿记录和有关资料，编制并对外提供的反映单位某一特定日期财务状况和某一会计期间经营成果、现金流量及所有者权益等会计信息的总结性书面文件11.财务会计报告应包括年报、半年报、季报和月度财务报告，年报、半年报、季报和月度财务报告应包括会计报表、会计报表附注和财务情况说明书。会计报表应包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表。
财务报告的阅读者有股东、债权人、供应商、客户和政府部门或者国家管理机构12.所以要满足以上几类使用者的阅读要求，一般他们希望通过阅读财务报告而了解企业的经营情况和财务状况，如何使得财务报告能够简单易懂，达到快速表达财务状况的有效性，需要做到以下几点。
相关性：财务报告应与正在考虑的决策切实相关。例如，它必须在一个决定中找出差异，通过帮助使用者来预测过去、现在及未来事件的结果或者肯定或者纠正之前的预期。简言之，这些信息必须及时，有预言的价值，有反馈的价值。
例如，一家公司正在考虑取代现有的电脑系统。现在系统的实际成本是不相关的。
那什么是相关的呢，未来新系统的成本和收益才是相关的信息。
及时性：提供财务报告给决策者，应该在它没有失去报告价值之前及时提供给决策者，去影响决策者的决定。例如，一个投资者正在考虑购买这家公司的股票，及时的财务报告可以让投资者了解公司的财务状况，从而让投资者做下是否购买股票的决定。
可靠性：会计信息应该真实的表达，可信赖，没有错误和偏见。例如，一家银行决定是否给与这家公司贷款，他们会期待看到真实的、准确的、完全的和可证实的财务报告。
可证实性：用同样的测量方法，两个或更多的会计能够得到相同或者相似的结果。可证实性略等同于可实现性。
可理解性：财务报告的质量可是让使用者能够快速获取企业经营状况的重要信息，并且清晰明了。例如，一个股东能够没有困难的读懂财务报告，并且理解它的术语、格式和其他的表述方法。
中立性：财务报告是没有偏见的，不能特意去迎合某种预先决定的结果或者引诱一种具体行为的模式，即，会计信息不能特意去迎合某个感兴趣的党派而疏远另外一方。例如，一个很可能购买公司股票的潜在投资者，必须保证会计方法和可选择的财务报告要远离偏见，应该是公正的，中立的。
可比性：会计信息的质量使得用户能够在两方面的财务数据中找出相同和差异。这个就要求会计在不同的商业公司对相同的会计处理和会计报告采用同一种方法。
一致性：所有期段都应该使用相同会计政策和会计处理方法，以至于可以持续比较和评估业务公司的流程。业务公司可以改变会计方法除非他们能够证明新的会计方法比旧的会计方法更能可靠的体现财务信息。
重要性：会计信息应该对重要的信息加以陈述，对无关紧要的会计信息可以进行一定程度上的省略，否则这些无关紧要的信息会对依赖于会计信息做决定的决策者进行误导。简而言之，重大到能够影响决策者的交易或者事项满足重要性原则。例如，公司里一次性购买 30 个废纸篓，供办公室使用。办公室可能使用长至一年直至使用完毕，但根据重要性原则，它应该一次性进费用。
谨慎性：企业在商业运作中，不应高估利益，也不应低估费用。例如，公司在面临一个很有可能败诉的起诉案，根据败诉的可能性的中间值，可确定预计负债。但面对一个很有可能盈利的案子，不确定预计收益。
2.2.3 内部控制制度设计
内部控制是指一个单位的各级管理层，为了保护其经济资源的安全、完整，确保经济和会计信息的正确可靠，协调经济行为，控制经济活动，利用单位内部分工而产生的相互制约，相互联系的关系，形成一系列具有控制职能的方法、措施、程序，并予以规范化，系统化，使之成为一个严密的、较为完整的体系13.
A 润滑油工厂属于全球跨国企业的子工厂，适用于集团对于全球统一要求的内部控制制度，有自己的内部控制部门。
内部控制制度产生的必要性：跨国集团业务的性质和规模使公司的运营面临着相当大的风险；此外，法律法规变得愈发严苛，相应的处罚措施也愈加严厉。
公司可能会由此遭至巨额罚款，公司形象亦会遭受严重损害。除此之外，相关风险也涉及各级员工，且其可能被追究个人责任。因此，集团一直以来对腐败行为保持零容忍的态度，并将反对欺诈与腐败作为集团的重中之重。无论作为个人或集体，都有义务以严格的标准以身作则。采取适当的措施并保持高度道德感，有助于保持经营活动的可持续发展并保护员工个人及集体的声誉。
反腐败和反垄断法是内部控制制度的重点。下面解析几个概念。任何对市场自由竞争的干涉，称为违反反垄断法。违法协议：任何公司之间达成的限制市场竞争的协议或行为（排除某些例外情形），例如，固定价格，分占市场。滥用市场支配地位：指具有市场支配地位的经营者从事滥用市场支配地位的行为。例如：
拒绝其他经营者进入某一市场所必需的基础设施（例如：物流）。欺诈：员工或第三方为获取不当或非法收益蓄意实施的欺骗行为，例如虚报费用账户。腐败：
为获取不正当利益而向公职人员或私营企业雇员提供或索要资金或其他贵重物品。例如：向公职人员提供资金以获得建筑工程许可。
2.2.4 企业主要业务内部控制与处理程序设计
企业主要业务内部控制与处理程序设计是建立在内控的基础上，对于流程的规范和完善提出更高的要求。由于相关的处理程序比较多，列举了三个程序进行举例，一个是固定资产相关的，另外一个是应付账款相关的，最后一个是固定资产采购申请与采购实施的时间要求。
2.2.5 会计组织系统设计
会计工作组织，是指如何安排、协调和管理好企业的会计工作，会计机构和会计人员是会计工作系统运行的必要条件。会计系统设计，包括会计机构的设置、会计人员的配备、会计人员的职责权限等。
A 润滑油工厂，是一个财务职责非常全面的体系，所以财务部的设置也比较全面，包括应付、应收、资金（出纳）、税务、总账等几个小组。在具体分析润滑油工厂的时候，再详细说明这个部分。
