近年来职工薪酬核算的问题、准则变化及实务研究

　　一、设定受益计划

　　新准则按照职工的离职后福利是否可以事先确定，将离职后福利计划分为设定提存计划和设定受益计划。其中，设定提存计划是指向独立的基金缴存固定金额后，企业不再对职工负有进一步支付义务的离职后福利计划；设定受益计划是指除了设定提存计划之外的离职后福利计划。

　　在设定提存计划下，企业的义务仅限于向独立的基金支付提存金，职工最终收到的福利金额不仅取决于企业向基金支付的提存金总额，还取决于基金运营产生的投资回报。因此，投资风险（投资的资产不足以支付预期的职工福利）以及精算风险（因为估算的差异导致福利可能比预期的少）实质上由职工承担。在设定受益计划下，企业的义务是为企业的职工提供商定的福利，在投资资产运营或者精算的实际结果比预期差时，企业的义务可能会相应地增加。因此福利计划的投资风险和精算风险（福利费用可能比预期的多）实质上由企业承担。

　　相对于设定提存计划而言，设定受益计划有其独特的优势，主要体现在以下三个方面：首先，设定受益计划的投资风险与精算风险全部由企业承担，职工福利有保障，对职工而言更具有吸引力。其次，设定受益计划的职工福利水平与其工资收入和工作年限直接相关，这有助于企业通过年金计划等方式对职工实施长期激励以保持职工的稳定性。最后，设定受益计划下，企业的缴费弹性较好，无需像设定提存计划一样每期都向独立基金缴纳固定金额，投资运营的灵活性较大，更能满足企业资本流动的需求。设定受益计划的优势和日益成熟的市场条件决定了它将成为职工薪酬的重要组成部分，因而与其相关的会计核算也应当引起足够的重视。

　　二、近年来职工薪酬核算存在的问题

　　我国 2006 年颁布的旧准则由于当时国情的限制，只规范了设定提存计划的核算方法，而没有提及设定受益计划，这直接导致企业在面临设定受益计划类型的职工福利时无法作出恰当的会计处理。随着我国社会保障体系和企业职工薪酬制度的发展，缺乏设定受益计划的职工薪酬准则已无法满足职工福利核算的需求。

　　近年来职工薪酬准则在设定受益计划方面的会计规范存在空白区，准则的缺失导致会计实务中离职后福利适用的会计政策、披露内容等都有所不一致，继而影响了企业对外公布的财务信息的质量。在设定受益计划规范缺失的情况下，企业通常类比设定提存计划，以最佳估计数估算可能需要承担的义务，确认为应付职工薪酬，计入当期损益。这种处理方法实质上是沿用了设定提存计划的常规处理方法，虽然操作简捷便利，但是存在两个问题：一方面没有考虑设定受益计划中非流动负债部分的时间价值差异，即忽略了未确认融资费用；另一方面它无法体现设定受益计划的经济实质，既无法真实地反映出企业年金运营期间设定受益计划负债和资产的变动情况，也未能在财务报表中披露出年金运营中由企业全部承担的投资风险和精算风险，从而将影响债权人与投资者对公司风险的判断。同时，我国准则下企业直接按照最佳估计数估值来确认负债，而国际会计准则下企业确认的负债为资产负债表日有关设定受益计划责任的现值减去计划资产的公允价值并通过精算损益与过往服务成本作出调整的数额，准则间的差异也将导致国内上市公司与国外上市公司之间较大的数值偏差，降低财务报表的可比性。

　　三、准则的主要变化

　　为了解决上述的现实问题，进一步规范职工薪酬的相关会计核算，并保持我国企业会计准则与国际会计准则的持续趋同，财政部于 2014 年 1 月 27 日印发修订了新准则《企业会计准则第 9 号———职工薪酬》。

　　新准则中引入了设定受益计划的概念，并详细规范了设定受益计划的确认、计量与披露原则。

　　（一）设定受益计划的确认与计量

　　新准则要求企业在职工提供了服务以换取企业承诺的设定受益计划福利时，确认一项设定受益计划负债。其会计核算可以细分为以下五个步骤：

　　第一，对职工提供服务所赚取的未来福利金额作出精算假设。其中，精算技术包括统计假设和财务假设两方面，前者包括职工流动率、死亡率、寿命年限等，后者包括折现率、通货膨胀率、预期的福利计划资产回报率等。这些精算假设因素主要用于衡量影响应计福利的预计未来职工薪酬的增长，以及企业预期未来需要偿付的设定受益义务的变动。例如，计量离职后的医疗福利时应当考虑通货膨胀、未来医疗技术的发展、健康保障方案的变动等因素引起的未来医疗费用的变化，并且企业的偿付金额还与参与福利计划职工的健康状况、性别、年龄等因素密切相关。精算技术的使用将使得企业能够合理可靠地估算设定受益义务。

　　第二，通过采用预期累计福利单位法，将估算的职工未来受益金额在当期与以前的服务期间进行分摊，以分别确定当期服务成本和设定受益义务的期初期末现值。新准则要求企业在确定设定受益义务现值和归属于各个期间的服务成本时，使用到期日与有关福利计划类似的政府债券或者高质量公司债券的利率作为折现率，将预估的未来现金流出进行折现计算。服务成本的归属期间则根据企业的既定福利公式进行分摊确定，通常与职工的薪酬金额和服务年限等因素相关。

　　第三，确认企业计划资产的公允价值。当企业持有为了偿付设定受益计划而准备的资产（例如，独立的长期职工福利基金持有的资产）时，可以从设定受益义务中进行抵扣。此时，设定受益计划可能表现为资产，也可能表现为负债。企业存在计划资产的，应采用公允价值计量，该计量属性有助于反映市场对直接或间接地隐含在养老金中的未来现金流量净值的估计，同时也能够提供企业到期支付时可供使用的计划资产的最直观信息，保障了会计信息的及时性和有用性。

　　第四，将上述设定受益义务的现值扣除计划资产的公允价值所形成的赤字或盈余确认为一项设定受益计划净负债或净资产。若为净资产，还应对其超出资产上限的部分进行调整。资产上限指的是企业可以通过预计的返还或提存金的减少从设定受益计划资产中获得的金额，即预计该资产能产生的流入主体的未来收益现值。新准则要求企业以设定受益计划的盈余和资产上限两项的孰低者来计量设定受益计划净资产，是因为考虑到企业确认的资产净额不应超出其可收回金额的上限。

　　第五，分别确定应当计入当期损益和其他综合收益的金额。随着《企业会计准则第 30 号———财务报表列报》的修订，利润表与国际会计准则的综合收益表趋同，增加了其他综合收益项目，并将其他综合收益进一步划分为“以后期间满足特定条件后可重分类转回损益的其他综合收益”和“以后期间不能重分类转回损益的其他综合收益”两类区别列报。虽然计入当期损益的金额与计入其他综合收益的金额都会引起所有者的权益变动，但是二者的性质不同，已确认但还未实现的利得或损失将归属于其他综合收益项目而不会对净利润产生影响。因此，合理地确认企业当期的设定受益成本至关重要。

　　（二）设定受益计划成本的分类与列报

　　报告期末，企业的设定受益计划产生的职工薪酬成本应当确认为以下三个组成部分：服务成本、利息净额和重新计量。这种分类列报的方式有助于区分具有不同预测价值的金额，提高会计信息质量。

　　服务成本包括当期服务成本、过去服务成本及结算利得或损失。除了在上一小节中提到的职工提供服务会增加当期服务成本之外，福利计划的修改或缩减也会引起与过去相关的义务现值的变动，此时应将其变动（即新准则中所说的过去服务成本）确认为一项费用。但是，源自于人口统计假设的变更导致的计划义务的变动不应当包含在内。这是因为人口统计假设变更与服务成本变动对现金流产生的影响具有不同的预测价值，将前者分离后的服务成本组成部分与企业的持续经营成本更为相关。人口统计假设的变更应当与其他的精算利得和损失一起纳入重新计量的组成部分进行列示与披露。

　　利息净额中确认了设定受益计划中所有与利息相关的收益与费用的变动，包括设定受益计划资产产生的利息收益、设定受益义务产生的利息费用和资产上限影响的利息。与分别确认设定受益计划资产的融资收益和计划义务的融资费用相比，将二者合并的利息净额法与资产负债表的列报原则是一致的，所提供的信息更相关且更易于理解，设定受益计划净额出现盈余时确认利息收益，出现赤字时则确认利息费用，反映了企业如何进行与计划融资相关的决策的经济意义。

　　重新计量即重新计量设定受益计划净额产生的变动，包括重新估算设定受益义务产生的精算损益、计划资产的回报以及资产上限的变动等。值得注意的是，计算计划资产回报和资产上限的变动时均应扣除已包含在利息净额组成部分中的金额，否则会形成重复计算。

　　以上三类设定受益计划成本的性质不同，因而列报位置也不同。新准则要求将设定受益计划成本中的服务成本和利息净额部分计入当期损益，而重新计量项则计入其他综合收益，并且在以后会计期间不得重分类转回损益。在其他综合收益中列报重新计量部分，旨在将具有不同预测价值的设定受益计划成本进行分解列示，使报表提供的信息更具有用性的同时减少重新计量部分产生的波动性的影响，体现了适度稳健原则。

　　（三）设定受益计划的相关信息披露

　　与设定提存计划相比，设定受益计划更加复杂，对于企业而言具有更大的不确定性。例如在计量设定受益义务和服务成本时运用了精算假设和会计估计，其最终计量金额受到许多变数的影响，如最终薪资水平、职工离职率与死亡率、医疗成本趋势以及通货膨胀率等，这些不确定性将导致企业承担投资风险与精算风险。因此出于保护投资者利益的考虑，新准则对设定受益计划的信息披露要求更为严格，该披露应当具有有用性和可理解性，并能使报表使用者充分了解设定受益计划形成的资产和负债对企业财务报表整体构成的财务影响。

　　首先，企业应当如实披露设定受益计划的特征及其相关的风险。例如，企业提供的福利计划的性质和计划条款包含的经济含义；描述企业在该计划中承担的义务，是否有特定的福利计算公式或依据，以及企业因实施该计划是否产生重大或特有的风险敞口等。其次，解释设定受益计划在财务报表中的确认金额及其变动。这一项与其他会计科目的要求一致，这里不再赘述。最后，企业应当针对设定受益计划的特殊性，在附注中披露该计划对企业未来现金流量金额、时间和不确定性的影响，以及估值计量过程中依赖的重大精算假设和相关假设的敏感性分析等内容。前面已经提到，使用统计假设和财务假设对计划义务进行估值时会产生较大的不确定性，因此对于企业精算假设过程的披露至关重要。以通货膨胀率为例，企业不但要披露计量过程中采用的预估未来通胀率的大小，还应披露预估的未来通胀率每增加一个百分点将对企业产生多少经济影响。披露以上的会计信息，一方面可以使报表使用者对企业所承担的义务和提存的准备金额有清晰直观的认识，另一方面也便于报表使用者通过核查企业采用的精算假设条件对其财务数据的真实性和可靠性作出评价。

　　四、实务中的重点难点问题及应对措施

　　国际会计准则理事会对设定受益计划的计量经历了一个艰难的完善过程，从 1993 年提出设定受益计划的概念开始，进行了多次持续修订才形成了一个较为完善的理论体系。而我国的养老金会计理论体系则起步较晚，尤其是准则正文中正式提及设定受益计划的核算，这还是第一次。设定受益计划是新准则的亮点，也是新准则的难点。因此，在新准则出台后，有必要对其实务应用中的重点难点问题进行解读，以提高人们对设定受益计划的理解，同时正确地引导企业在新准则下作出合理的会计实务操作。

　　（一）福利计划类型的界定

　　设定受益计划基于其风险由企业主体承担的性质，其会计处理与设定提存计划有很大差异，如何准确地界定福利计划类型以便能够正确进行核算将是企业在实务中需要重点关注的一个问题。

　　目前，在我国的养老金保障体系下，企业主体承担的养老金福利计划主要有国家强制性的基本养老保险和企业自愿实行的补充养老保险。其中，基本养老保险是国家计划，企业根据法律规定按期注入资金。

　　例如，北京市基本养老保险规定，企业以全部城镇职工缴费工资基数之和作为企业缴费工资基数，按照20%的比例缴纳基本养老保险费。城镇职工则以本人上一年度月平均工资为缴费工资基数，按照 8%的比例缴纳基本养老保险费。城镇职工缴纳的基本养老保险费，由所在企业从其本人工资中代扣代缴。在国家计划下，企业当期的提存金被用来偿付同期到期应付的福利义务，职工当期所赚取的未来福利则由未来的提存金进行支付。对于企业而言，其唯一的义务就是按期缴纳规定的提存金，因此，基本养老保险一般都是设定提存计划。

　　在企业实行的补充养老保险中，职工福利计划在性质上是作为设定提存计划还是设定受益计划，主要取决于计划的主要条款和主体根据计划条款的经济含义所负有的义务。当企业通过某种方式负有法定或者推定义务时，企业的义务就不仅限于其同意向基金提存的金额。例如：职工离职后福利计划的福利公式不仅仅与提存的金额相关，且要求企业在资产不足以满足该公式的福利时提供进一步的提存；企业通过计划直接或者间接地对提存金的回报作出担保；尽管计划条款中没有作出明确说明，但是存在推定义务的非正式惯例。例如企业过去曾经考虑通货膨胀的因素而增加职工福利，那么现在即使没有法定义务要求企业这样做，也可能会据此产生推定义务。此时，职工的福利计划则应归类于设定受益计划。

　　（二）计划资产的信息披露

　　与国际会计准则相比，我国新准则在设定受益计划方面的规范仍然稍显薄弱，尤其是对计划资产的规范不够详细、具体，这主要表现在以下两个方面：一是新准则未给出计划资产的定义，也未明确界定哪些资产属于企业计划资产的范畴；二是对设定受益计划的信息披露要求主要集中于设定受益计划的性质、风险和计划义务计量的不确定性上，而未明确要求企业披露设定受益计划资产的相关信息。此时，如何在会计理论框架和准则的指引下，恰当地对设定受益计划资产进行披露以满足报表使用者的需要，也是企业在实务中面临的一个难题。

　　设定受益计划资产是企业专门为了履行职工福利计划而交付给独立主体持有的资产。该主体的性质与企业年金基金类似，是独立于企业的一个报告主体，仅为职工福利提供资金而存在，其持有的资产在已足额支付职工福利或者剩余资产有能力足额支付职工福利前，不得返还给企业。考虑到计划资产的性质不同于企业直接持有的资产，企业可能并不直接管理资产，而且可能不具备获取此类资产全部信息的能力，因此，与企业直接持有的资产相比，针对计划资产市场风险和信用风险的披露于报表信息使用者而言并不十分相关，因而，计划资产并不需要完全遵循《企业会计准则第 39 号———公允价值计量》准则进行披露。

　　对于福利计划资产，报表使用者更为关注其计量的公允性。为使报表使用者对福利计划资产的公允性作出真实可靠的评价，企业应当在表外进行以下信息披露：首先，企业应将计划资产的公允价值按照这些资产的风险和流动性特征进行分解。例如，企业可以将其计划资产分为现金和现金等价物、权益工具、债务工具、房地产、衍生工具、投资基金等类别，并在每种类别中按照风险的大小和流动性的高低进行列报。

　　其次，类似于《企业会计准则第 39 号———公允价值计量》中三个公允价值层级的要求，各类计划资产还应细分为有活跃市场报价的和无活跃市场报价的，以便向报表使用者提供以公允价值计量项目的计量不确定性程度的信息。最后，企业还应披露计划资产所持有的企业自身可转换金融工具的公允价值，以及作为计划资产而被企业所占用的不动产或使用的其他资产的公允价值。

　　（三）精算损益的确认

　　精算损益是由于精算假设和经验调整导致的设定受益义务现值的变动，是引入精算技术后的伴生产物。它作为一种新生产物，这种陌生性给企业的财务核算带来了一定的难度。国际会计准则理事会对精算损益的确认方法经历了“递延确认法———区间法———立即确认法”的演变过程。了解 IASB 对精算损益确认方法的演变过程，有助于提高企业对精算损益核算的理解。

　　1993 年修订的《国际会计准则第 19 号———退休福利成本》（即旧 IAS19）要求企业将精算利得与损失在未来预计剩余工作年限内进行递延确认，是基于以下原因：采用递延确认法可以减少精算损益给报表带来的巨大波动性。设定受益计划的计量需要很高的精算精确度，源于精算损益的波动可能并不是对企业义务变动的真实反映，而仅仅反映了企业不可避免地无法对未来事项进行准确预测的状况。再者，精算假设是长期性的，企业要从福利计划开始生效到未来养老金领取者死亡为止的期间作出预测，如若因背离假设导致相关资产或负债发生变化，这种变化也不应是某一会计期间的利得或损失，而是在未来趋势下对长期出现的职工薪酬费用的一种调整。

　　1996 年，IASC 在《征求意见稿第 54 号》中考虑采用区间法和立即确认法。在区间法下，企业只需将超出设定受益义务现值 10%的部分（即区间外的金额）在财务报表中立即确认，而企业累计未确认金额不超过该义务现值 10%的部分（即区间内的金额），则无需确认精算利得或损失。区间法实质上是给出了一个精算假设调整的变化范围，为了减少波动性，只确认范围外的精算损益。立即确认法则要求企业在当期确认所有发生的精算损益。从理论上看，立即确认法更有吸引力。立即确认法符合配比原则，较之递延确认和区间法更具可理解性，而且由于所有精算损益均已在当期确认，对企业的披露要求较低。立即确认法主张如实反映事项的真实变动，应在报表中反映精算的这种“易变性”，而不能因为试图避免波动性就弱化其财务计量，对波动性的关注可以通过计入其他综合收益的方式来解决。

　　但是从实务上看，当时企业采用立即确认法并不完全可行，例如精算损益是否应当包含在企业业绩中，是否需要在收益表中进行确认，确认时应并入损益还是其他综合收益等问题还未解决，财务报表列报准则也还需进一步修订以提供这些项目在综合收益表中确认的概念基础。因此，1998 年的IAS19 修订稿决定采用区间法进行核算，同时保留企业立即确认法的选择权。随后，IASB 于 2004 年完善了允许全额确认的精算利得或损失在损益之外进行确认的修订，最终于 2011 年发布了新准则，新 IAS19 取消了区间法，要求企业统一使用立即确认法，提高报表的易读性与可比性。

　　目前，我国的第 9 号新准则保持了与国际会计准则的趋同，要求企业在当期进行全额的精算损益确认，并计入其他综合收益中进行披露；相应的第30 号准则《财务报表列报》也完成了修订，完善了精算损益确认的理论环境。在按照准则进行实务处理时，企业还应当注意以下两点：一是寻求专业精算师的帮助。设定受益计划对精算准确度要求极高，并且精算假设调整不可避免地会涉及主观性和职业判断，在企业经验不足或者尚不具备准则要求的精算能力时，与专业的精算师进行合作，既可以减轻企业自身核算的压力，也能够减少由于精算假设不准确导致的财务波动性。二是进行分类披露。计入其他综合收益的“未实现”损益，主要来源于两方面，即由于精算假设修改产生的损益和计划资产的回报。以上二者均属于设定受益计划成本的重新计量部分，但是二者性质差异很大，影响报表使用者对企业经营和投资决策能力判断的主要是前者。因此，企业应当在附注中将这两种类型的损益分类进行披露，以便于区分两种不同原因导致的其他综合收益变动，剥离出精算假设变动给报表带来的波动性，也有助于投资者在对企业计划资产分析时去除精算假设变动带来的影响，准确评估企业的运营能力和投资决策能力。

　　【参考文献】

　　［1］财政部.企业会计准则第 9 号———职工薪酬［S］.2014.

　　［2］财政部.企业会计准则第 9 号———职工薪酬［S］.2006.

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