林业生物资产利益相关者的需求及信息披露改善

　　一、林业生物资产利益相关者的界定

　　企业是受多种力量影响的实体，通过这个载体，不同的参与者实现各自不同的利益目标，而且这些目标由于代表的主体不同经常是不一致的。有关企业利益相关者的界定是动态的，可以根据研究的对象不同设定不同界定范围的利益相关者。如果研究对象为企业经济利益的分配，那只要考虑股东、债权人、政府即可，不需包括社会公众等对企业经济利益影响不大的群体。若研究的对象为生态效益、社会责任，则势必需要考虑社会公众。对于林业生物资产而言，由于土地国有的性质，林业生物资产的生态效益和社会效益涉及的利益相关者主要有：股东、经营者、债权人、会计人、政府、供应商、消费者、社区。

　　二、林业生物资产利益相关者的需求识别分析

　　（一）股东的需求识别分析

　　一方面，股东作为林业生物资产的委托者，在企业的经营过程中要监督管理者的经营行为，以最大可能地为公司带来利益并从中获取应有的报酬。陆正飞、刘桂进（2002）通过问卷调查发现，信息的真实性、及时性和充分披露是我国公众投资者认为最重要的质量特征。在可持续发展正成为时代主题的今天，林业生物资产资源委托者希望公司经营人员在追求超额利润谋取经济利益的同时，兼顾林业生物资产的可持续发展要求，以真正实现企业的可持续发展，实现企业价值最大化。然而，委托者与经营者之间获取的信息是不对等的，当两者之间产生分歧时，公司管理者可能会隐藏林业生物资产生态投资的相关信息，使得企业的林业生物资产综合效益最大化的目标不能实现，经营管理者的这种行为很可能直接导致企业受到相关政府部门如林业监管部门、环境部门的制裁，进而影响企业的市场占有率，降低企业的经营业绩，如果长期未能得到改善，最终将会导致企业退出市场。

　　另一方面，公司作为独立法人，公司利益不等同于股东利益，当公司盈利水平不高或公司运营出现问题时，股东在行使监督权力过程中，有可能会侵占未参与监督活动的中小股东的利益。对大股东而言，如果低质量的会计服务能够达到通过监督部门认定的目的，那股东宁愿接受低质量的会计服务以保护自己的利益。

　　林业生物资产基于本身的复杂性，很容易成为大股东谋取自身利益的操纵对象，如 2011 年被称为银广夏第二的“绿大地案”，绿大地在 2010 年披露的年报中计提了林业生物资产减值准备 21 037 238.80 元，所计提的减值准备金额占期末未计提生物资产减值前资产的2.54%。因此大股东行为应该受到制约和监督，这种制约和监督需要及时、充分、真实的会计信息。

　　（二）经营者的需求识别分析

　　一方面，经营者作为公司的运营者，在公司运行过程中需及时了解企业各方面的情况。在我国现行的会计准则体系中，经营者的需求往往被忽视，这和会计准则更多地为外部投资者或潜在的投资者提供企业信息，而对于明确企业内部责权利有关的会计信息却没得到重视有关。当前我国纯粹以林木销售的林业企业并不多，企业经营林业生物资产更多的是作为一种战略储备以应不时之需。作为经营者，通过会计信息来了解企业林业生物资产的存量情况，既可以知晓企业的经营成效，也可以保证生产活动的顺利进行，此时经营者所需要的就不仅仅是账面上的林业生物资产的历史成本信息，更多的需要了解林业生物资产的实物量信息，如蓄积量、郁闭情况等等。

　　另一方面，在公司治理理论下，经营管理者取得的报酬与会计信息反映的相关会计指标息息相关。股东为了更好地刺激经营者为公司更好地服务，对经营者采取激励政策是有效的选择，经营者能否拿到合约中的激励份额，取决于其在经营中的表现。当经营者发现当期的经营成果与委托者提出的要求有偏差时，经营者就可能采取会计风险行为。林业生物资产会计中经营者的风险行为包括与会计人串通、对外披露失真的会计信息。对于经营者风险行为的界定，需要完善的会计准则作为依据。

　　（三）债权人的需求识别分析

　　债务融资是我国企业资金来源的重要渠道之一，其中商业银行是我国林业企业融资的主要对象。银行需要的会计信息主要与偿债能力有关，主要包括以下两方面：一是借款人第一还款来源的会计信息，重点关注企业的财务分析和现金流分析等；二是借款人第二还款来源的会计信息，第二还款来源是对第一还款来源的补充和保障，重点关注借款人保证担保、质押担保和抵押担保。此外，随着对环境问题和生态问题的日渐关注，环境问题和生态问题被各银行引为基本业务活动，当林业企业申请贷款时，银行会关注国家宏观经济政策中有关林业产业政策的导向，且出于环境和生态道义与贷款的安全性两个方面，关注企业的林业生物资产的生态价值。除银行外的其他债权人，如赊销商和债券购买者，也同样关注林业生物资产的生态环境情况。目前国家为了促进生态文明建设正在推行的生态公益林建设、林权抵押贷款制度、生态效益的政府补偿制度等，被包括商业银行在内的金融机构看作是对林业企业发放贷款的积极信号。

　　（四）会计人的需求识别分析

　　企业的会计人分为两类，一类是企业内部的会计人员，其主要职责就是对企业发生的经济事项，按照会计理论，对其进行会计确认、计量、披露，从而为会计信息使用者提供会计信息。对这类会计人员来说，他需要的是一套易于理解、操作的会计制度，避免由于准则本身的不完善带来的会计判断失误而降低会计信息的质量甚或扭曲会计事实。

　　另一类是会计中介机构的注册会计师。为了减少操纵会计信息的行为，避免低质量的会计信息影响到各会计信息需求方的利益，注册会计师的独立审计被引入企业的会计活动中。从事独立审计的会计人处于信息鉴定的地位，利用自身的专业知识和职业判断，并凭借其独立的身份通过发表专业意见为诸多利益相关者对会计信息质量进行鉴定，从而减少公司内部人、投资大众和其他会计信息使用者的信息不对称。对于此类会计人员来说，他需要的是一套易于理解的会计制度，方便对企业内部会计人的会计行为作出科学公正的评价，减少误判的可能性。

　　（五）政府的需求识别分析

　　政府在任何状态下都存在参与企业利益分配的要求。基于我国土地国有的国情，政府是林地的真正主人。对于林业生物资产，政府凭借其所有权享有股权收益、对企业利润征收所得税等法定权利。同时，政府是公众对国有资产行使监督的化身，本身并不亲自经营林业生物资产，因此政府又是林业企业的外部监控者，通过林业生物资产会计，政府可行使行政指导、监督的功能。由于林业生物资产的特殊性，在可持续发展理论下，政府有权力也有责任通过行政立法等措施约束企业对林业生物资产的可持续经营，及时了解林业生物资产提供经济效益、社会效益和生态效益的能力。

　　严重的环境污染和退化的生态系统，使我国政府提出了新时期林业具有的五大功能、四大地位及历史赋予的四大使命的观点，并在全国全面实施天然林资源保护工程和生态公益林建设工程等国家生态建设的重大工程。政府以有偿或无偿的方式将林业生物资产交付给企业经营，当然有权要求企业按契约约定经营其森林资源，作为企业林业生物资产的委托方，有权知晓林业企业在对生物资产的经营管理过程中的责任完成情况，国家政府要求企业披露林业生物资产会计信息就成为必要。

　　（六）供应商、消费者、社区的需求识别分析

　　当生态问题越来越凸显时，企业对环境问题的治理与防护措施、企业对生态环境破坏的可能、企业经营可以带来的污染减轻、林业生物资产的可持续经营情况、林业生物资产的变动情况等与生态变化密切相关的因素会愈发受到利益相关者的密切关注。

　　企业的消费者、供应商等利益相关者出于各种原因，如消费者希望林业企业永续发展以保障自己购买的产品或服务能得到保障，供应商希望林业企业有更多的正面形象，以保障自己的后续提供有保障，他们也会关心林业企业的产品，特别是森林生态产品，关注林业企业的生物资产经营绩效、生态效益等方面的信息。

　　由于林产品的“森林论证制度”、国际贸易的“绿色壁垒”“、绿色消费主义”“、碳汇贸易”等与森林资源利用相关的新的观念和机制的出现，企业的消费者、供应商等利益相关者会关心自身的行为选择是否会对地球环境或他人造成危害。林业企业为了给诸利益相关者发出积极信号，有必要提供林业生物资产的会计信息以区别提供同一产品但未有营林业务的企业。

　　林业企业的生产和经营离不开社区，社区的人为因素和自然条件也影响着林业企业的发展。林业企业一方面为社区提供了就业等机会，另一方面由于林产品的特殊性，给社区带来正的外部性的同时也可能会给社区带来负的外部性，如污染。社区的利益要求除了包括企业提供就业机会和创造财富外，作为林业企业社会效益和生态效益的直接受益者（受害者），社区对林业企业的要求还包括改善社区经济状况、提升社区品位、保护环境等。

　　三、对林业生物资产会计信息披露改良的启示

　　各利益相关者基于自己的目标，都对林业生物资产的会计信息提出了相应的要求，怎样才能提高林业生物资产会计信息对各利益相关者的满足度？根据我国学者对上市公司会计信息披露探讨的结论及我国资本市场现状，结合林业生物资产的特性和林业利益相关者对林业生物资产会计信息的需求，披露的信息应既能反映林业生物资产现实情况，也能反映林业生物资产未来发展的信息，既要有财务信息也要有大量的非财务信息，方便信息使用者对林业生物资产状况作出客观评价。

　　（一）改进现有三大报表中的列示和披露

　　在三大会计报表中增列林业生物资产有关信息：在资产负债表流动资产的项目中，对存货项目的列示进行细化，在存货的下级项目中增列符合存货属性的消耗性生物资产，在资产负债表的非流动资产项目中增列生产性生物资产、公益性生物资产，并在未分配利润下增列公益林基金；在利润表的补充资料部分增列林业公益性生物资产的政府补助收益以及林业生物资产收益；在现金流量表的经营活动的流入和流出两部分都增列林业生物资产经营形成的现金活动，投资活动产生的现金流量部分增列林业生物资产处置过程中对企业现金流量的影响，再增列一个一级项目即林业公益性生物资产政府对企业的生态补偿产生的现金流量。

　　（二）增设相关林业生物资产明细表

　　为了提高表内信息的可靠性，采取调表不调账原则，在表外的生物资产附注中增加林业生物资产明细表，包括消耗性林木资产明细表、生产性林木资产明细表、公益性林木资产明细表及林木资产增减情况变动表，通过明细表可以反映林业生物资产账面价值、市场价值（公允价值）、增值变动额等信息。通过变动表（采用类似所有者权益变动表的格式，分不同变动类别分类反映林业生物资产变动信息），利益相关者可以获取各类林业生物资产在会计报告期内分类、实物数量、种植年限及价值的变化情况，为利益相关者了解林业生物资产情况提供最直接、最快捷的数据来源。

　　（三）完善林业生物资产会计政策披露

　　会计政策的披露除了披露目前准则规定的信息之外，还需明确下列内容：第一，明确林业生物资产会计政策披露位置为生物资产而非存货或其他；第二，对本公司的林业生物资产需根据经营目的给出明确的生物资产具体类别、具体类型（如杨木）及获取方式，对于林地是否获取使用权也需在此给出明确的信息；第三，为了保证会计信息的公允性与相对可比性，赋予林学“郁闭”会计的概念，即“当主要营林措施已经实施，良种试验、调查设计、营林设施作业、整地、造林、幼林抚育等方面的费用已经支出，营造的林木达到森林经营方案所要求郁闭度的培育年数”。另外，为了便于指导林业会计核算的具体工作，要求在林业会计实务中，能够根据林木培育目的、经营强度、针阔叶树种、初植密度等的不同分类制定规范标准以及达到该森林经营方案具体要求的郁闭度的培育年数。

　　（四）增加社会效益和生态效益的信息披露

　　林业生物资产不仅具有经济效益，还具备社会效益和生态效益，其生态效益、社会效益具有外部经济的特征，具有公共物品性质，会计主体往往无法按照一般市场规律加以控制，难以通过正常市场交易将这种效益内在化，需要通过政府介入，或者充当林业生物资产生态效益的消费者代表实行购买行为，或者建立生态效益的交易机制，将林业生物资产的外部效益内在化。根据现实情况及会计的重要性原则，可行的方案是把林业生物资产生态效益会计核算的重点放在企业森林生态效益的会计披露方面，保证在一定程度上能够满足利益相关者对企业经营森林的生态环境信息的需求。故而以社会责任信息披露的形式披露林业企业的生态效益和社会效益信息，是当前形势下林业生物资产会计信息披露的现实选择。

　　参考文献：
　　［1］陆正飞，刘桂进.中国公众投资者信息需求之探索性研究［J］.经济研究，2002（4）：36- 43.
　　［2］曹圣明.九问绿大地［J］.证券市场周刊，2012（9）.
　　［3］毛志宏，王鹏，季丰. 其他综合收益的列报与披露———基于上市公司 2009 年年度财务报告的分析［J］.会计研究，2011（7）：3- 10.
　　［4］陈宏辉.企业利益相关者的利益要求：理论与实证研究［M］.北京：经济管理出版社，2004.
　　［5］蒋德启，田治威.试论我国林业企业的社会责任［J］.林业经济，2011（8）：75- 78.