注册会计师职业道德发展概述

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    【题目】中国注册会计师职业道德的缺失探析
    【第一章】注册会计师从业道德问题探究绪论
    【第二章】注册会计师职业道德发展概述
    【第三章】注册会计师道德构建的现状
    【第四章】注会职业道德缺失的影响及案例分析
    【第五章】注册会计师职业道德缺失的原因
    【第六章】提高注册会计师职业道德的对策
    【总结/参考文献】CPA职业道德的建设研究总结与参考文献

　　第 2 章 注册会计师职业道德概述

　　2.1 注册会计师职业道德概念

　　2.1.1 道德
　　
　　"道德"一词对于大多数人来说并不陌生，因为关于道德的论述最早可以追溯到春秋时期。当时，著名思想家老子在他的著作《道德经》中写道："道生之，德畜之，物形之，器成之。是以万物莫不尊道而贵德。道之尊，德之贵，夫莫之命而常自然".

　　老子认为"道"生长万物，"德"养育万物，但是"道"和"德"并不干涉万物的生长繁衍，并且"德"是"道"的化身，是"道"在人世间的具体作用。可见，"道"是"德"的前提，"德"则是"道"的归宿。在当时，"道"与"德"其实是两个独立的概念。到了战国时期，荀子在著作《劝学》中，开始将"道"与"德"合成使用。他说："故学至乎礼而止矣，夫是之谓道德之极".荀子认为，学习一旦到了知乎礼数的程度，也就达到了道德的极点，并且认为学习的价值在于提高人的道德情操。

　　可见不同的时期，不同的文化背景，人们对于道德的理解也不尽相同。道德在西方文化中，被理解为生活习惯[28].著名的哲学家马克思认为，道德是人们在共同生活中所体现出来的一种行为准则与规范，它是一种社会意识形态，属于上层建筑的范畴。

　　现如今，道德被定义为由一定的社会经济关系决定的上层建筑和特殊的社会意识形态，是通过社会舆论、内心信念和传统习惯来评价人们的善恶、好坏等行为，调整个人与个人，个人与社会关系的原则与规范的总和[29].在我国，政府更是把以德治国作为一项治国方略提出，这足以看出道德对于社会的重要性。

　　2.1.2 职业道德

　　所谓职业道德，就是与职业活动紧密相连并且符合职业要求的道德规范、道德情操与道德品德的总和[30].它是一个国家道德体系中的重要组成部分，是公民道德建设的主要着力点之一。职业道德一方面指的是，从事一定职业的人们在其特定工作或者劳动中的特殊行为规范的总和，是外在于人的一种行为标准。另一方面，职业道德也是从事一定职业的人，经过职业活动实践和职业道德理想、意志、情感培训所达到的表现在工作上的道德品质状况，内化于人所形成的一种较为稳定的行为标准的认识、践履程度和品质。

　　职业道德作为"特殊行为规范的总和",是职业或行业范围内的特殊的道德要求，是一般社会道德在职业或行业范围内的具体体现。"家有家法，行有行规",职业道德反应了一定社会或一定阶级对从事一定职业的人们的道德要求，是社会道德在职业活动中的具体体现。职业道德的形成有一个由外向内的发展过程-从道德他律向道德自律转化的过程。职业道德是社会长期发展中自然形成的，它没有确定的形式，主要依靠文化、内心信念和习惯来实现自律，并且受到社会的广泛认可。职业道德的内容主要有：爱岗敬业、办事公道、服务群众、奉献社会。

　　2.1.3 注册会计师职业道德

　　注册会计师职业道德与职业活动密不可分，它是注册会计师在执业过程中，观察职业活动所引起的道德现象，进而总结出来的道德观点和道德规范的总和。它是一般道德观点在审计领域中的具体体现[31].它不受国家法令制衡，是一种凭借内心信念搭建起来的一种社会意识形态；是衡量注册会计师执业行为是否合理的一种非正式的公共机制；是注册会计师执业所应遵守的行为规则和规范。2010 年 7 月 1 日，中注协实施的《中国注册会计师职业道德基本准则》将注册会计师职业道德定义为："注册会计师职业品德、执业纪律、专业胜任能力及职业责任等的总称[32]".该守则明确规定，注册会计师应当恪守诚信、客观和公正原则，在进行审计鉴证业务及其他鉴证业务时，应保持一定的独立性。同时注册会计师还应当拥有一定的专业胜任能力，对社会发展的动态保持应有的关注，对获知的商业秘密履行保密义务。

　　2.2 注册会计师职业道德基本要求

　　注册会计师行业产生的根源在于降低所有权与经营权分离产生的代理成本。然而，从大量曝光的会计丑闻来看，注册会计师的专业胜任能力并非审计失败的主要原因，而职业谨慎和独立性等道德因素才是导致审计失败的根本所在。因此，提高注册会计师职业道德水平将能在降低审计失败概率、降低代理成本方面发挥更大的作用。

　　职业道德是注册会计师行业的立业之本，职业道德水平的高低直接决定着注册会计师行业的发展，甚至关系到注册会计师行业的生死存亡。因此，注册会计师行业一直致力于提高职业道德。

　　维护职业道德的根本就是遵守职业道德基本原则。职业道德基本原则是识别、评价和应对职业道德问题的基础和起点。只有明确职业道德基本要求，才能识别职业道德基本原则产生不利影响的情形，并予以评价和应对。因此，《中国注册会计师职业道德守则第 1 号-职业道德基本原则》对注册会计师职业道德提出了如下具体的基本要求，主要包括以下几点：

　　2.2.1 诚信

　　诚信是公众信任的源泉，是公众认可和依赖注册会计师所提供服务的关键因素[33].

　　诚信原则要求注册会计师建立内在的精神和价值，从而形成外在的声誉和资源。因此，注册会计师应当在所有的职业活动中，保持正直，诚实守信。诚实要求内心与言行一致，不虚假；守信要求遵守信约和诺言，不虚伪欺诈。诚信原则的具体要求包含以下两点：

　　（1）如果注册会计师认为所审财务报告或其他财务信息含有严重虚假的陈述，则不得与这些有问题的财务信息发生牵连。所谓发生牵连，是指注册会计师针对有关信息出具业务报告，或者同意将姓名与有关信息联系在一起。例如，注册会计师在审计报告上签字，即为与审计报告包含的信息发生牵连。

　　（2）如果发现自己已与虚假的财务信息发生了牵连，则应当采取措施消除牵连。例如，要求对方修改或者调整信息；解除业务约定。如果对鉴证业务中有问题的信息出具了恰当的非标准业务报告，可以不视为违反这一规定。

　　2.2.2 独立性

　　独立性是指不依附外力，且不受外界束缚。它是《中国注册会计师职业道德守则》对职业道德最根本的要求，是注册会计师执行审计业务的灵魂与精髓，也是遵守职业道德的根本所在。《中国注册会计师职业道德守则》要求，注册会计师在执行审计、审阅以及其他鉴证业务时，应当保持独立性[34].这就要求注册会计师，一方面不得主动依附外力，另一方面当被外力施加控制或影响时，注册会计师应当能够抵住外力不受其束缚。

　　就注册会计师、委托单位、信息使用者三方而言，委托单位往往处于信息优势地位，而信息使用者则处于信息劣势地位。由于自身的信息优势地位，委托方很可能为了追求自身利益，对信息使用者做出不道德行为，损害其经济利益。注册会计师对鉴证对象信息进行鉴证并提供合理保证，以增强信息使用者对鉴证对象信息的信任程度，成为降低委托单位与信息使用者之间代理成本的一项制度安排。而实现这一目的的基础，则是注册会计师能够独立于委托单位与信息使用者，发表客观、公正的审计鉴证意见。如果注册会计师无法保持独立性，社会公众就无法相信注册会计师是独立于委托单位的。因此，独立性是注册会计师行业的立业之本。注册会计师要想保持审计独立性，需要做到以下两点：