职业会计师在向客户提供专业服务的过程中，很可能遇到违反或疑似违反法律法规的事件。及时而正确地应对违反法律法规行为，更好地维护公众利益，是职业会计师的责任。大家在相关论文写作时，可以参考这篇“国际会计师职业道德守则修订内容与启迪”会计职业道德论文。
原标题：国际会计师职业道德守则的修订及对中国的启示
摘要：2015年5月国际会计师职业道德准则理事会（IESBA）发布了第二次征求意见稿，就国际会计师职业道德守则中与会计师应对违反法律法规行为相关的规定公开征求各方意见。本文阐述了此次征求意见稿对国际会计师职业道德守则所做的修订，在此基础上分析了其对我国注册会计师职业道德建设的启示。
关键词：国际会计师职业道德守则；违反法律法规行为；会计师职业道德建设
一、引言
职业会计师在向客户提供专业服务的过程中，很可能遇到违反或疑似违反法律法规的事件。及时而正确地应对违反法律法规行为，更好地维护公众利益，是职业会计师的责任。然而，该问题的处理对会计师来说具有一定的困难，甚至有可能受到来自上级主管、经理、董事或工作单位内部其他人员的压力。因此，IESBA于2010年起批准对职业道德守则进行修订，以指导职业会计师在面对违反法律法规行为时做出最好的决策。
IESBA于2012年8月发布的第一次征求意见稿--对涉嫌违法行为的应对，得到了广泛的特别是监管机构的支持，然而，仍有一些利益相关者对征求意见稿的可操作性和可能导致的潜在后果等问题提出了疑虑。
考虑到这些疑虑，为了实现维护公众利益的目标，进一步提高职业道德守则在全球范围内的可操作性，加强会计业界对违反法律法规行为的重视程度，以便提出一个更加平衡、完整、有效的办法来指导职业会计师应对违反法律法规行为，IESBA再一次广泛征求利益相关者的意见，通过与IESBA咨询顾问团、监管机构等各方的多次咨询、协商，于2015年5月发布了第二次征求意见稿。
本文将从四个方面介绍此次征求意见稿对国际会计师职业道德守则做出的修订，为我国职业道德守则的进一步完善提供指导和建议，从而推动我国职业道德守则的国际趋同，使我国注册会计师职业道德守则在采纳国际会计师职业道德守则基本原则的同时，更加符合我国国情和职业环境。
二、对国际职业道德守则的修订
为了指导职业会计师更好地应对违反法律法规问题，征求意见稿对国际会计师职业道德守则的修订主要包括以下三部分：第一部分，增加了第225节，用于指导执业的职业会计师（Professional Accountants inPublic Practice）对违反法律法规行为进行识别和应对；第二部分，增加了第360节，用于指导工商业界职业会计师（Professional Accountantsin Business）对违反法律法规行为进行识别和应对；第三部分，对国际会计师职业道德守则的其他方面做出了相应修订。具体修订内容如下：
（一）修订的目标和范围
面对违反法律法规行为时，职业会计师的目标主要有三个：①遵守诚信和良好职业行为的基本原则；②敦促管理层和治理层，纠正、弥补、减轻违反或涉嫌违反法律法规行为的后果或者阻止尚未发生的违反法律法规行为；③为了维护公众利益的需要，采取进一步行动。
征求意见稿将法律法规的范围限定为：①对财务报表中的重大金额和披露有直接影响的法律法规；②另一些法律法规对财务报表中的金额和披露没有直接影响，但遵循这些法律法规对被审计单位的经营活动、持续经营能力或避免大额罚款至关重要。不遵守这些法律法规可能会对公众利益产生影响，甚至对更广泛的公众，包括投资者、债权人或雇员造成潜在的实质性损害。
（二）明确职业会计师以及管理层和治理层的责任
1.职业会计师的责任
职业会计师的责任包含以下7个方面的内容：①遵守适用的法律法规；②了解并识别问题；③与管理层和治理层一同解决问题；④决定是否需要采取进一步行动；⑤决定是否向适当机构做出披露；⑥必要时从合约和客户关系中退出；⑦按国际审计准则（ISAs）要求作出书面记录。
2.管理层和治理层的责任
管理层和治理层的责任在于确保客户的业务活动按照法律法规的要求进行。同时，及时识别并处理违反法律法规的行为。
（三）提出违反法律法规行为的应对流程
征求意见稿将职业会计师分为审计师、执行非审计业务的执业会计师、高级工商业界职业会计师，以及其他工商业界职业会计师四类，分别作出不同规定。如图1所示，四类职业会计师对违反法律法规行为的应对流程基本相似。下面以审计师为例，对违反法律法规行为的应对流程加以介绍。具体流程如下：
1.对问题进行了解和识别
审计师在执行财务报表的审计过程中，应当运用自身判断、知识和职业技能，从以下两个方面对事件进行了解：①该事件的性质和发生环境；②有关法律法规的适用情况。必要时可以在保密的基础上咨询其他公司、网络事务所、相关专业机构，或法律顾问。
2.与管理层和治理层沟通并解决问题
一旦认为违反法律法规的行为已经或很可能发生，审计师应将其告知适当的管理层或治理层，适当的管理层要比涉嫌参与该问题的个人至少高一层。若审计师认为管理层涉嫌参与了违反法律法规的事件，应当与治理层讨论。
同时，审计师应确保管理层和治理层理解自身的法律和监管责任，并敦促他们及时纠正、弥补、减轻违反法律法规行为对利益相关者的不利影响、阻止尚未发生的违反法律法规行为并促使管理层或治理层在必要时向有关机构报告。
3.决定是否需要采取进一步行动
如果管理层或治理层未对违反法律法规行为做出及时、适当的处理，审计师应决定是否需要采取进一步行动。在决定是否需要采取进一步行动以及行动的性质和程度时，审计师应考虑以下7个因素：①法律和监管框架；②管理层和治理层对事件反应的恰当性和时效性；③事件的紧迫性；④事件的普遍性；⑤执业会计师是否继续对管理层和治理层抱有信心；⑥该事件是否可能再次发生⑦是否有可信的证据表明该事件对投资者、债权人、雇员或更广泛公众利益造成了实质性损害。
进一步行动包括：向适当部门进行披露以及在法律法规允许的情况下，从合约和客户关系中退出。
4.向有关部门进行披露
审计师向适当机构披露该事件的目的是让有关机构调查此事，并采取措施以维护公众利益。是否作出披露，取决于该事件对公众造成的实际或潜在伤害的性质和范围。例如，某事件会对客户的证券交易造成不利影响，给金融市场带来系统性风险，应当将其披露给适当机构。
此外，是否作出披露，还取决于外部因素，例如：是否存在有关机构能够调查该事件并采取行动、对执业会计师或其他个人的人身安全是否有实际或潜在的威胁等。
5.从合约和客户关系中退出
在某些司法管辖范围内，审计师的进一步行动可能受到限制，此时，从合约和客户关系中退出是审计师唯一可以采取的行动。
6.按国际审计准则（ISAs）要求作出书面记录
审计师在进行财务报表审计时，应按照国际审计准则（ISAs）的要求，作出书面记录，以明确审计过程中出现的重大事项、在此基础上得出的结论以及得出这些结论的重要职业判断。
（四）对守则其他部分的修订
征求意见稿，还对守则的其他部分，就应对违反法律法规的相关内容进行了修订，主要包含以下两个方面：
1.增加了与公司治理层的沟通。
在第100节，引言和职业道德基本原则中，强调职业会计师应确定与公司治理层沟通的必要性，在治理结构中选择合适的人来进行沟通，以使他们对违反法律法规的事件得到充分的认识。
2.扩充了接受和维系客户关系部分的内容。
在第210节，专业服务委托中，征求意见稿规定，执业的职业会计师应定期评价继续保持客户关系是否恰当。例如，客户不恰当的盈余管理行为将会对职业道德基本原则产生威胁。如果执业的职业会计师识别出了这一威胁，应评估威胁的重要性，在必要时采取措施，以消除威胁或将其降低至可接受的水平。在无法消除该威胁或将其降低至可接受水平的情形下，执业的职业会计师应考虑在不违反法律法规的情况下终止与客户的关系。
三、对中国注册会计师职业道德守则建设的启示
在推动我国注册会计师职业道德守则与国际职业道德守则趋同方面，我国已投入了大量的资源和努力，使我国的职业道德守则既采纳了国际职业道德标准的核心原则，又适用于我国自身国情和职业环境。然而，我国在对违反法律法规行为的应对方面，仍缺乏具体的规范和要求。因此，IESBA此次对国际职业道德守则的修订，对我国职业道德守则的进一步完善具有重要的借鉴意义。
笔者认为，我国有必要引入此次征求意见稿针对违反法律法规行为提出的反应框架，用以更好地指导我国注册会计师应对违反法律法规行为，更大限度地维护公众利益。然而，由于我国自身法律体系、政治背景、文化氛围和会计职业环境与欧美等国家有着较大差异，引入该征求意见稿的相关规定时，应充分考虑我国自身特点和实际情况，注意以下几点问题：
（一）注意法律法规的范围限定
我国制定和颁布职业道德准则的程序属于“法律与职业团体双重规范型”.因此，再引入征求意见稿关于应对违反法律法规行为的相关规定时，应特别注意法律法规的范围限定。使准则的建立和实施适用于我国法律体系，避免出现法律漏洞，以保证职业会计师最大限度的维护公众利益。
（二）考虑中国的“关系”因素
由于我国“关系”文化的普遍存在，在引入征求意见稿关于应对违反法律法规行为的相关规定时，职业会计师应当将“关系”文化，纳入到考虑范围内。特别是在判断职业会计师是否对管理层和治理层的诚信抱有信心时，职业会计师应当注意辨别是否存在隐秘的“关系”因素，导致管理层或治理层涉嫌参与违反法律法规的行为，进而决定是否采取进一步行动。
（三）充分征求各方意见
IESBA此次发布征求意见稿时，公开征求了各方意见，网站已公布收到的评论信共有77封。我国注册会计师协会及相关部门应加强对会计师职业道德的宣传。在职业道德守则的制定和实施过程中，征询各利益相关方（包括从业人员、监管者、学术界人士等）的意见，以保证中国注册会计师职业道德守则充分反映了我国自身特点和实际情况。
此外，准则本身并不能保证职业会计师按照职业道德规范对违反法律法规行为进行应对。还应综合其他力量，例如：加强注册会计师行业监管者的监管力度、完善会计法律法规体系、有效利用职业道德培训、员工激励等人力资源政策以及提高会计事务所领导人员对质量控制体系的重视程度等，来帮助和指导职业会计师正确应对违反法律法规的行为，最大限度的维护公众利益。
四、结论
此次征求意见稿，提出了一个完整、平衡的框架，为职业会计师处理具有挑战性的违反法律法规行为提供了有效的指导。在满足了维护公众利益目标的同时提高了守则在全球范围内的可操作性。我国有必要引入此次征求意见稿针对违反法律法规行为提出的反应框架。同时，考虑到我国自身法律体系、政治背景、的不同，应在征询各利益相关方（包括从业人员、监管者、学术界人士等）意见的基础上，做出适应性修改，以更好地指导我国注册会计师应对违反法律法规行为。笔者相信，此次国际会计师职业道德守则的修订对我国注册会计师职业道德建设具有重要的借鉴意义。
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