A事业单位会计引入权责发生制的案例分析

　　第七章案例分析

　　第一节A事业单位简介

　　A事业单位是区政府为各类企业提供综合服务的事业单位,为全额拨款事业单位,是区政府办公室下属的事业单位。内设综合部、战略研宄部、社会事务部、经济信息部、营销与培训部、招商促进部。中心主要工作职责为:研究国家、省、市经济政策和宏观经济走向,提出发展规划建议;提出本区产业布局、结构调整与转型升级的建议;聘请专家为重要企业做相应课题指导。协助落户企业办理工商注册、税务登记等行政审批手续。收集与发布产业、行业、市场、企业及相关部门的各类动态信息,为上级部门决策和企业经营提供参考;构建信息化综合服务平台;协助开展相关产业和企业的媒体宣传报道。组织企业参加营销、会展活动,帮助企业开拓市场;协助企业开展技能培训、人才招聘等工作,协助办理相关从业资格证;举办研讨会、论坛等行业、企业间交流活动。

　　中心地处第一广场办公楼,现办公地点为租赁办公场所。中心拥有两栋办公大楼,光电大厦和科技大楼,为成立较早且运作成熟的高新技术产业孵化基地,主要为扶持创新创业、发展高新技术产业的企业提供平台。

　　区级财政部门对中心实行统一的事业单位预算管理办法。中心的财务由区国库支付中心代理记账。中心自设报账员,处理中心日常经济业务及预算编制。财务管理的主要任务是合理编制单位预算,如实反映单位的财务状况,依法组织收入,努力节约支出,加强经济核算,提高资金使用效率,加强国有资产管理,防止国有资产流失,对单位经济活动进行财务控制和监督。

　　中心为全额拨款事业单位,故而主要收入来源单一。收入来源主要有:财政补助收入即中心从财政部门取得的各类事业经费;其他收入即利息收入;中心取得的光电大厦和商务大楼的租金收入。

　　中心的支出,指中心为幵展专业业务活动及其辅助活动发生的资金耗费,分为基本支出和项目支出。基本支出是单位为维持正常运转和完成日常工作任务所发生的支出。项目支出是单位为完成专项或特定的工作任务所发生的支出。

　　第二节以会计分录为例进行分析

　　我国现行的事业单位会计制度经过几次修改,采用的是修正的收付实现制,而不是纯粹的收付实现制。主要体现在现行事业单位会计制度对固定资产、无形资产以及借款、贷款等债券债务进行会计核算;对固定资产采用“虚提”累计折旧的处理方法;在收入和支出上以实际收到现金或支出现金为确认时点。

　　一、资产类的会计核算

　　根据《事业单位会计制度》规定:“资产是指事业单位所拥有的经济资源,其经济资源是可以通过货币进行计量的。资产包括各种固定资产、无形资产等非流动资产和货币资金、短期投资、应收款项、存货等流动资产。”

　　货币资金包括银行存款(用于核算实体户的资金,代扣款项均从实体户进行核算)、零余额账户用款额度(实行国库集中支付后,用于核算零余额户的财政批复用款计划数)等。短期投资是指事业单位依法取得的,持有时间不超过1年(含1年)的投资。

　　货币资金会计分录举例:

　　(1)中心举办招商展会购展会展牌等活动物资20000元,转账付款。

　　借:事业支出一项目支出一招商投资促进经费 20000贷:零余额账户用款额度20000(2)中心报账员预借现金支票领用备用金6000元。

　　借:其他应收款——XXX6000贷:零余额账户用款额度6000(3)电信从基本户代扣电话费4308.01元。

　　借:事业支出——基本支出——综合定额 4308.01贷:银行存款4308.01应收款项是指事业单位在开展业务活动中形成的各项债权。

　　应收款项会计分录举例见例(2)存货是指事业单位在开展业务活动及其他活动中为耗用而储存的资产,包括材料、燃‘料、包装物和低值易耗品等。

　　存货会计分录举例:

　　(4)中心购入A材料6000元,款项已支付借:事业支出——基本支出——综合定额 6000贷:零余额用款额度6000借:存货6000贷:事业基金般基金——A材料6000事业活动中领用材料1000元借:事业基金般基金——A材料 1000贷:存货1000固定资产科目用于核算单位持有的使用期限超过1年,单位价值在规定标准以上,并在使用过程中基本保持原有物质形态的资产。单位价值虽未达到规定标准,但是耐用时间超过1年(不含1年)的大批同类物资,应当作为固定资产核算。

　　固定资产会计分录举例:

　　(5)中心因工作需要购入4台电脑总计16000元,款项己付借:事业支出——项目支出——资本性支出——设备购置16000贷:零余额用款额度16000借:固定资产16000贷:非流动资产基金——固定资产16000次月对新购入资产计提累计折旧借:非流动资产基金固定资产266.67贷:累计折旧266.67根据《事业单位会计制度》规定:“无形资产是指事业单位持有的没有实物形态的可辨认非货币性资产,包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术等。”

　　无形资产会计分录举例:

　　(6)中心购入华兴财务软件,3200元借:事业支出一项目支出一资本性支出一设备购置 3200贷:零余额用款额度3200借:无形资产3200贷:非流动资产基金一无形资产3200无形资产摊销会计处理方法同固定资产折旧处理方法。

　　二、负债类的会计核算

　　根据《事业单位会计制度》规定:“负债是指事业单位所承担的能以货币计量,需要以资产或者劳务偿还的债务。事业单位的负债按照流动性,分为流动负债和非流动负债。”

　　中心主要使用的负债类会计科目有“应缴税费” “其他应付账款”应缴税费及其他应付账款会计分录举例:

　　(7)本月发放职工工资借:事业支出——基本支出——基本工资41779——基本支出——津贴补贴125736.74——基本支出——绩效工资72225.79——基本支出——住房提租补贴 28494.94贷:零余额用款额度216638.7应缴税费——个税8853.64其他应付款——医疗保险2146.46——养老保险9766.01——失业保险2336.72——公积金28494.94三、净资产类的会计核算。

　　根据《事业单位会计制度》规定:“净资产是指事业单位资产扣除负债后的余额。事业单位的净资产包括事业基金、非流动资产基金、专用基金、财政补助结转结余、非财政补助结转结余等。”

　　中心主要使用的净资产类会计科目有"非流动资产基金” “专用基金” “财政补助结转结余” “事业基金”非流动资产基金分录举例见例(5)。

　　专用基金会计分录举例:

　　(8)计提中心2013年上半年职工福利费28800元借:事业支出——基本支出——工会福利经费 28800贷:专用基金一职工福利费28800财政补助结转结余会计分录举例：

　　(9)2013年底结转收入借:财政补助收入——基本支出——综合定额300000——基本支出——基本工资26000——基本支出——津贴补贴502000——基本支出——绩效工资867000——基本支出——住房提租补贴342000——基本支出——工会福利经费50000——项目支出——招商投资促进经费80000——项目支出——资本性支出——设备购置30000——项目支出——时尚节4650000贷:财政补助结转6820000(10)2013年底结转支出借:财政补助结转347644.48贷:财政补助支出——基本支出——综合定额11308.01——基本支出——基本工资41779——基本支出——津贴补贴125736.74——基本支出——绩效工资72225.79——基本支出——住房提租补贴28494.94——基本支出——工会福利经费28800——项目支出——招商投资促进经费20000——项目支出——资本性支出——设备购置 19200四、收入类的会计核算。

　　根据《事业单位会计制度》规定:“收入是指事业单位开展业务及其他活动依法取得的非偿还性资金。事业单位的收入包括财政补助收入、事业收入、上级补助收入、附属单位上缴收入、经营收入和其他收入等。”“事业单位的收入一般应当在收到款项时予以确认,并按照实际收到的金额进行计量。”’

　　中心为全额拨款事业单位,收入主要是财政补助收入,另外还有银行存款利息收入和办公楼租金收入。

　　财政补助收入分录举例:

　　(11)本级财政部门批复预算计划综合定额10000元、招商投资促进经费30000 元。

　　借:零余额用款额度40000贷:财政补助收入——基本支出——综合定额10000——项目支出一招商促进经费 30000其他收入会计分录举例:

　　(12)2013年第四季度收到银行利息2352.24元借:银行存款2352.24贷:其他收入利息收入2352.24五、支出或者费用类的会计核算。

　　根据《事业单位会计制度》规定:“支出或者费用是指事业单位开展业务及其他活动发生的资金耗费和损失。事业单位的支出或者费用包括事业支出、对附属单位补助支出、上缴上级支出、经营支出和其他支出等。”

　　事业单位的支出一般应当在实际支付时予以确认,并按照实际支付金额进行计量。

　　中心的支出均为事业支出。事业支出划分为基本支出和项目支出两类。基本支出是单位为维持正常运转和完成日常工作任务所发生的支出。项目支出是单位为完成专项或特定的工作任务所发生的支出。

　　基本支出会计分录举例:

　　中心购入办公用A4纸1000元。

　　(13)借:事业支出——基本支出——综合定额1000贷:零余额用款额度1000第三节收付实现制会计基础存在的问题。

　　一、在收付实现制下,单位的资产得不到准确的计量,存在资产虚增的现象。在收付实现制下,固定资产不计提折旧,无法反映固定资产的净值。账面上反映的是固定资产的原值,而固定资产的磨损程度不在账面上体现,固定资产的账面价值与实际价值随着时间的推移,背离程度越来越大。同样,无形资产在收付实现制下也不进行摊销,账面上反映的仍为无形资产的原值,资产存在虚增的现象。现行事业单位会计制度虽然对固定资产采用“虚提”折旧的处理方法,解决了固定资产账面虚增的问题,但在成本费用方面,固定资产因时间损耗而发生的经济利益的流出无法得到反映。

　　二、在收付实现制下,单位的负债得不到准确的计量。例如某项目在一段期间己经结束,但由于款项未付,没有现金流出,会计账上不体现支出,也不体现应付未付的款项——即不体现负债,而实际上该项目结束己经体现出了经济利益流出的现实利益。会计处理与实际经济业务不符,不能准确的反映单位己经形成的现实负债。

　　三、在收付实现制下,不利于正确处理年终结转事项,造成会计信息不实。首先在收付实现制下常常会出现因跨年度支付而出现结余不实的状况;其次,单位常常会遇到财政预算已经安排的资金由于各种原因无法当年支付,在国库集中支付制度下,零余额账户年底留存的财政额度需要先退回同级财政部门,待下年年初再进行拨付。在收付实现制下处理起来比较困难。本例中是采取结转支出的办法,导致了部分结余为当年应付未付的款项,并不是真正的结余,造成结余虚增的情况。

　　四、在收付实现制下,费用得不到准确的计量,不能准确的进行成本和费用的核算,不利于提高效率和绩效考核。实行政府采购和国库集中支付后,出现了采购环节和支付环节相分离的状况。由于政府釆购货物审批手续和验收程序复杂,导致了货款的验收,项目的实施与款项的支付存在时间间隔。有些大型的采购项目,采购的尾款需要等待工程保修期结束后才能支付,时间跨度长,甚至是跨年度支付,导致了严重的账实不符,无法完整的反映政府实际的支出活动。

　　五、收付实现制下人为操控可能性大。收付实现制是以现金的流出来确认支出的。在跨年之际,有些经济业务实际己经发生,但因为当年预算己经使用完或其他各种原因,单位可能人为的待下一年度再进行款项的支付,将支出计入下一年度。

　　这样不利于财政预算的有效控制。相反,有些预算安排是一次性的项目,以一个会计年度为期间。单位可能因为预算资金上的这种安排,强行将项目在相同的会计期间内进行支付,同时列作支出,人为造成会计信息不符。

　　第四节权责发生制下会计分录的修正

　　一、关于跨年支付项目的会计分录处理

　　2013年拨入时尚节零余额用款额度4650000元,2013年已支付1310000元,2013年底时尚节活动项目结余3340000元尚未支付,中心向同级财政局申请结余留用,待2014年进行支付。

　　2013年财政拨入时尚节用款额度借:零余额用款额度4650000贷:财政补助收入——项目支出——时尚节4650000时尚节项目结束支付项目款1310000元,余3340000尚未支付借:事业支出一项目支出——时尚节1310000贷:零余额用款额度1310000借:事业支出一项目支出——时尚节3340000贷:应付账款——X企业33400002013年底将项目结余款额度缴回财政局借:财政应返还额度3340000贷:零余额用款额度33400002014年初财政拨还时尚节用款额度借:零余额用款额度3340000贷:财政应返还额度33400000本例中,部分时尚节款项待2014年度再行支付,但项目于2013年度结束,支出应归属于2013年度,故将支出列于2013年度,并暂挂“应付账款”。待2014年款项实际支付时冲减“应付账款”。同时,2013年度尚未使用但经同级财政局批准可以留用的额度,单位先退还财政,待2014年度财政再行拨付。退还财政的额度应归属于2013年度的收入,计入2013年度收入,额度退还财政时,暂挂“财政应返还额度”,待次年实际拨付款项时,冲减“财政应返还额度”。

　　二、关于存货的会计分录处理

　　中心购入A材料6000元,款项已支付购入A材料,款项已付借:存货——A材料6000贷:零余额用款额度6000事业活动中领用材料1000元借:事业支出——基本支出——综合定额 1000贷:存货——A材料1000本例中购入存货,款项虽然己经支付,但单位并未实际领用存货,存货未耗用,如果在购入存货之时计入支出,将使单位费用在这一段时间陆增,不能真实反映单位的成本。本文处理方法为待存货被领用之时计入支出,这样可以更为真实的反映出单位的消耗成本。

　　三、关于固定资产计提折旧及无形资产计提摊销的会计分录处理

　　中心因工作需要购入4台电脑总计16000元,款项己付借:固定资产16000贷:零余额用款额度16000次月,对新购入4台电脑计提累计折旧,电脑使用年限为5年,釆用平均年限法,不考虑预计净残值。月累计折旧额为16000/(5*12)=266.67借:事业支出——基本支出——折旧费用266.67贷:累计折旧266.67报废固定资产,行政事业单位固定资产报废由资产管理中心统一处置,净残值由资产管理中心统一上缴同级财政。

　　借:累计折旧16000贷:固定资产16000无形资产会计分录举例中心购入华兴财务软件,3200元借:无形资产3200贷:零余额用款额度3200次月对无形资产进行摊销,软件使用年限为10年,采用平均年限法,不考虑预计净残值。月累计折旧额为3200/(10*12)=26.67借:事业支出——基本支出——摊销费用 26.67贷:累计摊销26.67本例中购入画定资产,款项虽然己经支付,但固定资产的价值仍然存在,并没有经济利益的流出,如果在购入固定资产之时将固定资产价值计入支出,将使单位费用在这一段时间陆增,不能真实反映单位的成本。固定资产与无形资产在使用过程中会发生价值的折旧或减值,计提累计折旧及累计摊销,可以适时的反映固定资产的实际价值,将消耗的价值计入支出,这样可以更为真实的反映出单位的消耗成本。

　　四、关于支出类会计分录处理

　　中心购入办公用A4纸1000元,需进行政府釆购程序,货款已到,款项未付。

　　借:事业支出——基本支出——综合定额1000贷:应付账款——X企业1000待款项支付:

　　借:应付账款X企业1000贷:零余额用款额度1000本例中,A4纸货已收到,虽然款项未付,但此款项为单位应负担的费用,计入支出,并暂挂“应付账款”。待款项实际支付时冲减“应付账款”。

　　第五节会计报表分析

　　采用权责发生制确认基础后,财务报表差异如下:

　　

　　确认基础改变后,会计信息质量得到了明显改善。首先,对往年固定资产采用“虚提”折旧的方式,计提累计折旧840.79万元,使固定资产净值更趋近于真实价值。其次,区分了资本性支出和费用性支出,反映了经济交易的实质。第三,归集了部分项目成本,特别是对固定资产累计折旧费用进行成本归集,使各个项目的成本更为完整、准确。第四,现行会计制度要求基建项目在基建会计账中进行核算,不列入单位账,待基建工程完工后再计入单位账中的固定资产。单位的在建工程在单位资产中得不到反映,游离于单位资产管理之外,财务报表无法真实反映单位的资产状况。账套合并,将基建账并入单位总账,使非流动资产的核算更加的全面,避免工程结束后,将在建工程转入固定资产导致的固定资产价值陸然增高。

　　一、 资产负债表分析

　　从报表中可以看出单位长期投资为2923万元,并且无收益,单位应在报表中进行披露,合同中是否有签订定期收益,投资项目等内容。其他应收款30000元为借出XX款项,该借款已超过3年未还,单位应对其进行界定,是否有成为坏账的可能。如果可能成为坏账,应该计提坏账准备。如果确实无法收回,单位应报告财政部门,申请冲减坏账,并计入费用。

　

　　二、 现金流量表分析

　　

　　现金流量表反映了单位的现金流入和流出情况。现金流入主要有财政拨入资金流入及办公楼租金流入。现金流出主要有财政拨款支出流出及上缴资金流出。由于单位实行国库集中支付,单位账户并不真实拥有相应的银行存款,只是拥有财政拨入资金相应的用款额度。待年度终了,除可以将留存单位自行支配的资金转入实体账户外,预算单位需将零余额账户中的额度上缴国库。因此,财政拨款资金现金流量净值为预算单位转入实体户的综合定额结余。.非财政拨款现金流量净值为预算单位收到但尚未上缴的租金。由于一些企业在年底转入办公楼租金,预算单位来不及将租金收入上缴至国库产生的现金流量差额。

　　三、预算执行情况表分析

　　

　　预算执行情况表是预算部门反映财政预算资金拨入情况和使用情况的报表。同级财政部门根据本年度制定的预算,在年初安排给预算单位相应的全年指标。预算单位根据全年指标,在每一季度初始向财政部门申请计划额度。财政部门批复计划额度后预算单位可以在额度内根据业务的实际情况支付费用。

　　从预算执行情况表中可以看出几点问题:第一、在报表中指标追加一栏,有相当一部分预算指标编制不够准确,在上一年度毫无计划,等实际需要资金时才向财政部门追加指标。该预算单位有13个项目进行了预算指标追加,占总项目的32.5%。

　　财政部门应该以原则上不追加预算指标为前提,预算单位应根据下一年度的工作需求,做好事前计划、科学安排。同样,财政部门也应该严格管控指标追加数量,切实需要的项目才能安排资金。第二、从支出进度情况看,该预算单位有三个预算项目有指标,但是在整个会计年度期间没有任何支出,支出进度为0%,支出进度在50%以下的有六个预算项目。可见在编制预算时,预算单位存在追求预算最大化的倾向,争着上项目、多立项多安排预算,觉得这样就能多取得资金支配权,总要找出各种理由,编出一大堆支出项目来获得更多的财政资金。结果,导致有项目资金却无项目的情况,为用项目资金弥补经费超支提供了便利。第三、该预算单位有十个预算项目支出进度达到了 100%,出现这中情况的原因有三种可能:(1)报预算时预算单位己经能确定商品或服务支出的具体金额,并根据该金额来报预算;(2)该项目实际支出数超出了预算数,并且由于其他原因无法追加指标,预算单位只能占用其他项目指标进行支出;(3)该项目结束后预算指标尚有余额,预算单位套用该预算项目之名另作其他幵支,将该项目预算指标用尽。无论何种原因,对于预算项目支出进度比例异常的预算项目,预算单位应该作出详细说明。

　　

　　预算执行情况表可以反映单位的预算编制情况、预算使用情况,是反映、监督、管理单位预算执行情况的有效工具。根据预算单位执行情况表反映出来的问题,预算单位应该做出整改,加强部门预算编制,细化预算内容。在预算编制中各部门要树立“先预算,后花钱”的理念,对支出预算要遵循定员定额的基本原则,明确人员经费、公用经费定额计算对象,测算时要有真实可靠的依据,要符合部门的实际情况。进一步强化项目支出预算编制,在编制项目预算前,多考虑本年项目支出的范围、标准,建立项目库,进行项目绩效考评,减少项目支出预算的盲目性,提高针对性和有效性。

　　四、营运成本表分析

　　营运成本表以权责发生制的角度反映了预算单位的营运情况,可以通过这张报表及其他配套数据来考察单位的绩效。

　　人员经费占总成本的比率=人员经费成本/本年总成本=5633518.91/20091537.98=28.04%公用经费占总成本的比率=公用经费成本/本年总成本=660639.06./20091537.98=3.29%单位人员经费及公用经费的预算拨入指标是按照定员定额拨入的,在预算编制阶段,财政部门已经对人员经费和公用经费作出严格的限制,单位只能在预算额度内支付,所以从支出情况来看,人员经费和公用经费成本处于合理范围。但要避免出现因为公用经费不足而从其他项目经费支出的情况。本文将折旧费用中当期费用列入公用经费中,作为公用经费的成本组成部分。由于往期单位固定资产不进行计提折旧处理,权责发生制改革后,对单位进行计提折旧。如果将历年的累计折旧全部计入当期费用,将导致本期折旧费用陡然增高,对当期费用核算没有意义。因此本文采用对往期补提折旧采用“虚提”折旧的处理方法,计入“累计折旧”同时减少"非流动资产基金”。对于本期折旧计入“累计折旧”,同时计入“折旧费用”。

　　公用经费中的折旧费用来源于办公设备及办公家具的折旧费用。预算单位应考虑折旧费用成本,以厉行节俭为原则,尽量减少购入不必要的资产,以减少承担折旧费用。

　

　　预算项目费用支出较大的有租赁和水电费,占总成本的9.42%;中国梦培训经费,占总成本的16.67%;时尚节经费,占总成本的23.14%。租赁和水电费为预算单位租赁办公大楼所支付租金、物业费和水电费等。该项费用占总成本比率过大,预算单位应根据该项经费进行自查,计算人均办公面积是否超出相关规定。中国梦培训项目是针对有创业精神并且自主创业的年轻企业家,为他们提供支持并聘请专家为他们进行创业培训。时尚节项目是为区丰富第三产业层次,为纺织服装、文化创意、百货商业搭建时尚界的交流展示平台。该项目为带动第三产业转型升级和促进可持续发展而开展。因该项目是不考虑收益的政府性项目,无法计算其收入与成本的配比,无法估计其经济方面的业绩。建议预算单位根据项目目标,结合群众评议,针对该项目进行绩效考核。

　　预算单位的园区办公楼租金年收入为451.42万元,该办公楼建筑面积有1.67万平米,园区的房租收入无法与市场上的办公楼租金收入相比,因为园区租金带有公益性质,为了增加区的财税收入,稳固税源、拓宽税源,园区为符合条件的企业进行了办公楼租金优惠政策,因此办公楼租金收入相比市场价较低。与园区办公楼相关的成本有园区管理经费成本27.7万元和园区办公大楼折旧费用101.93万元。园区管理经费成本主要包含空置房物业费、办公楼维修费、植物租摆费等。要节约园区管理经费就要减少空置房物业费成本,减少园区办公楼房屋空置率,提高国有资产的使用效率。