我国金融业营业税改征增值税的方案设计

　　4 我国金融业营业税改征增值税的方案设计

　　4.1 金融业增值税的设计原则及国际经验介绍与启示

　　4.1.1  金融业增值税设计原则

　　按照最优商品税理论，政府设计一种税制不能单纯从一个角度考虑，应综合考虑税收对社会、经济、财政及实际操作难度等多方面的影响。对金融业增值税的设计应该遵循以下这三个基本原则：

　　（1）整体性原则设计增值税税制，实现金融业增值税替代营业税应遵循整体性原则。按照《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十二个五年规划的建议》的指示，我国实施增值税扩围的目的是扩大增值税征收范围，相应调减营业税等税收。金融业税制的设计应从我国整体经济发展层面上考虑，避免金融业“营改增”的实施对各行业产生不利影响。

　　（2）渐进性原则金融业行业特殊，在国民经济的发展中起着举足轻重的作用，另外，我国金融环境的复杂也增加了金融业“营改增”的难度。为稳妥起见，金融业开征增值税，可以采用渐进性原则，避免贸然开征可能造成的危害。

　　（3）可操作性原则税收实施的易操作性是税种成功开征的重要影响因素，税制的设计应保证能够顺利实施，否则不仅不能实现税收职能还可能会造成税收效率的损失和社会福利的降低，更坏的结果是给国民经济的发展带来不可预料的不良影响。

　　另外，为了减小金融业“营改增”对有金融业务企业的发展和财政收入的不利影响，本文是在金融业“营改增”前后税负不变的原则下进行金融业增值税税制设计的。

　　4.1.2  金融业增值税的国际经验介绍与启示

　　目前国外金融业增值税的征收模式主要有三种：免税法、修正后免税法以及其他方法。

　　（1）免税法。免税法的基本操作模式是即是对部分显性收费金融业务征税，对大部分隐性收费金融业务免税，对出口的金融服务按零税率征收增值税。对于应税项目，企业的营业收入发生销项税额，而为获得这些营业收入购进产品或者服务所承担的增值税业可以抵扣。对于免税项目，金融企业获得相应的收入不计销项税，同时也不允许相应的进项税进行抵扣。对于出口的零税率项目而言，企业的出口金融业务营业收入不计销项税，进项税额允许抵扣。而当企业同时经营三种项目时，不确定归属的进项税额可以按照三类项目的营业收入比进行分摊。

　　免税法开始实施于 1977 年，目前采用该方法的是部分欧盟成员国。对部分间接收费金融业务免税，使得免税法征收模式的金融业增值税存在一定程度上的重复征税，破坏了增值税的抵扣链条。

　　（2）考虑到免税法的弊端，一些国家结合本国国情对其进行了修正，主要包括以下两种方法：允许进项税额抵免的免税法、范围缩小的免税法。允许进项税额抵免的免税法的具体措施是：在免税法的基础上，允许间接收费金融业务一定比例的进项税额抵免。新加坡和澳大利亚对金融服务课征增值税采用的是这种方法。其中，新加坡总体参照免税法的做法，但对“核心”金融服务有特殊规定，当“核心”金融服务是伴随咨询服务同时提供的时，就不能再免税，而要收入全额课征增值税，这是从减轻重复征税方面考虑的。澳大利亚允许免税金融服务相应进项税额的 25%进行抵免。范围缩小的免税法既是缩小免税的范围，降低免税导致的价格扭曲和重复课税。南非采用这种做法，对几乎所有的显性收费和非人寿保险进行征税。需要得注意的是，修改后的免税法需要机构组织来完成对上述“核心”金融业务的识别、抵扣比例的划分以及原属于免税的“征税名单”的确立。

　　（3）另有一些国家试图采用其他方法替代免税法，典型的有：加法征税法、减法征税法、对毛利息课税法。加法征税法认为，虽然金融服务的增加值难以直接逐笔确定，但是可以通过加总计算金融机构的工资和利润得出，增值税可以直接对这一工资和利润总额课征，以色列采用这种方法。减法征税法类似于加法征税法，利用类似于公司会计账目的方法，从纳税人应税商品劳务的销售总额里扣除非增值项目，得到增值额。日本的增值税和意大利的 IRAP(工商业地税)采用的这种增收方式。阿根廷针对金融机构贷款业务首创“毛利率课税法”。具体操作是对金融机构的贷款的毛利率征增值税，且不允许扣除存款利息。考虑到贷款毛利率里包含借入资金的成本，阿根廷把此项增值税率定为本国标准增值税率的一半即 10.5％。从而即简化了税制，又降低了税收征收成本。但进项税允许抵扣的免税法使向消费者和获取免税销售额的企业提供的金融中介服务承担了较重的税收负担。

　　虽然我国金融业发展迅速，但是发展历史并不长，对风险的抵抗能力还较弱，另外，严格的金融管制使得我国金融业在非自然状态下生存，人为控制因素较强。

　　在这种状态下，为了减少金融业增值税开征的难度，我国金融业应采用免税法的征收模式。伴随着经济和金融业的发展，可以逐渐设计相关政策完善金融业增值税。

　　4.2 金融业增值税税制要素的设计

　　4.2.1  金融业增值税征税范围的设计

　　金融业增值税征税范围的设计，要结合金融业务的现状和金融业营业税征税范围综合考量，但必须明确的是金融业增值税征收范围不等同于金融机构的业务范围。

　　金融业增值税的征收范围包括贷款业务、融资租赁业务、金融商品转让、金融经纪业务和中间业务。其中贷款业务包括外汇转贷业务和一般贷款业务，而中间业务主要指银行结算、票据贴现等。需要指出的是上述的金融业务不仅是金融机构的金融业务，也包括非金融机构的金融业务，例如非金融企业间的贷款业务，如此设计金融业增值税的征收范围，是维持税收环境稳定、提高税收征管效率、促进经济发展的客观要求。

　　4.2.2  金融业增值税纳税人的设计

　　目前我国有两类增值税纳税人：增值税一般纳税人和小规模纳税人。除特殊规定外，增值税一般纳税人可以凭增值税专用发票实现进项税抵扣，按照 17%或 13%的税率计税，小规模纳税人按照 3%的征收率简易征收增值税，不能进行进项税抵扣。金融机构职能健全、利润率相对较高，应重新设计金融业小规模纳税人的确定标准，可以按照现有的小规模纳税人认定标准。因金融业业务多为服务，可以将原认定指标的销售额改为年利润额，即按照现有的小规模纳税人认定标准，在会计核算是否健全、年利润额两方面考虑金融业小规模的认定标准。

　　从事金融业务的经济主体包括银行、证券公司、信托公司、租赁公司、非金融机构。因此，我国金融业增值税纳税人有：银行，包括人民银行、商业银行、政策性银行和民营银行①；信用合作社；证券公司；金融租赁公司、证券基金管理公司、财务公司、信托投资公司、证券投资基金；其他经中国人民银行、中国证监会比准成立且经营金融业务的机构等。金融业增值税纳税人范围是在现行的金融业营业税纳税人基础上的增加而设计形成的。这是因为若将原来部分金融业营业税纳税人屏蔽在金融业增值税纳税人范围之外，不仅不符合整体性原则，也会扰乱金融业的发展秩序，同时增加了对金融业增值税征管的难度。

　　4.2.3  金融业增值税计税依据的设计

　　金融业行业特殊，金融服务方式呈多样化发展，金融衍生品层出不穷，若为金融商品或服务设计一套通用的增值税征收方式非常困难。

　　金融业业务分为直接收费服务（资产管理、投资咨询等）和间接收费服务（贷款、投资等）。对于直接收费服务，其增值额确定方式类似于加工、修理修配劳务的增值额确定方式，即收入额即为增值额，那么销项税即为直接收费服务收入乘以增值税税率，这样一来，直接收费服务就可以纳入增值税的抵扣链条。而间接收费服务则较难确定增值额，之所以称为“间接”收费，是因为金融业企业收取的该类服务的费用常常隐含在向服务两方收取的费用差额中，但该差额绝不是我们所要找的增值额。例如，银行业的存贷款业务的资金流向如下图：【1】

　　
　　银行在存款人与贷款人之间担任了中介角色：一方面为存款人寻找放贷对象，另一方面为借款人提供资金，以放贷利息 与存款利息的差额作为中介服务费用，此为银行存贷业务的销项税额。但对于该类收入的进项税因受到通货膨胀等方面的原因难以确定，进而难以增值额计算增值税。所以，在我国经济环境下，对间接收费的金融服务应给予免征增值税处理。

　　因此，综合考量我国金融业的发展水平和经济环境，我国金融业开征增值税，采用免税法的金融业增值税征收模式，具体操作模式是，对间接收费服务包括银行信贷等核心业务免征增值税；对于直接收费服务，按照设定的税率征收增值税；对于出口业务或者与商品、劳务出口有关的金融服务，实行零税率。
　　
　　4.2.4  金融业增值税税率的设计

　　增值税税率的设置是否合理，严重影响着金融业的发展和增值税税收“中性”的发挥。我国增值税目前有四档税率：17%、13%、11%、6%，小规模纳税人按 3%的征收率征收增值税。在免税法的情况中金融业的进项税仅仅是金融企业购进设备承担的增值额，而这类设备相比较生产企业设备耐用性强、更新慢，能带给金融企业抵扣的进项税十分有限。如将金融业增值税设计为 17%或 13%，必将导致金融业增值税税负高于原营业税税负，这与本文的税负平衡原则不符。

　　①刘天永（2013）按照财税[2011]110 号文对金融业增值税实行简易征收的规定，对北京市主要金融企业进行测算。将城市维护建设税和教育税与营业税、增值税的关联关系纳入测算模型，出得如下结果：【2】

　　
　　该学者认为，综合来看在维持金融业税负不变的条件下金融业税率应设为 4%。

　　这意味这在原有税率上再需开设一档新税率，税率档次增加，影响到增值税税收“中性”的发挥。魏陆（2011）通过测算 2008 年中国统计年鉴里金融业的投入产出表设计金融业增值税税率，他认为在现下金融业营业税 5%的税率下，若要使金融业总体流转税负保持不变，应将金融业增值税税率设置为 8%—10%左右。

　　本文参考上述学者在金融业增值税税率方面的测算结果，我国金融业一般纳税人按照 13%的税率缴纳增值税；金融业小规模纳税人按照 6%的征收率缴纳增值税。

　　同时沿用相关税收优惠政策，对与出口有关的新型金融业务实施“零税率”的优惠政策。这样既避免新设增值税税率对税收“中性”的破坏，同时又不会造成对金融业流转税负的较大变动。表 4.2 罗列了增值税税率相对稳定的国家（或地区）的增值税标准税率，由表可见，在世界水平上，亚洲各国家增值税税率相对较低，平均水平是 10%-11%且实行 10%以下增值税税率的国家比比皆是。我国金融业增值税 13%税率、6%征收率的设置有利于我国税制与国际惯例接轨，促进国际商贸往来。【3】

　　
　　4.2.5  金融业增值税其他税制要素的设计

　　金融业增值税改革时可以在《增值税暂行条例》、《增值税暂行条例实施细则》等相关规定的基础上具体设计其他税收要素。“营改增”后增值税征税范围扩大，源于我国现行的是消费性增值税，我国金融业增值税可以以金融商品的消费者或金融服务的享受者所在地作为纳税地点，即清晰确定金融业增值税的征纳地点，同时也理清了流通中金融商品或服务征管权的归属，避免造成地区间税源纷争。在税收优惠方面，结合原金融业营业税税收优惠规定及金融企业的发展，按照营业税的优惠幅度制定详细的增值税优惠政策。这主要是从降低“营改增”对金融业发展的角度考虑的。例如，对与出口有关的新型金融业务规定可享受“零税率”优惠政策，增强我国金融业在国际上的竞争力、加深与境外机构合作，进而充分利用国际商业贷款和国外优惠贷款，完善外债管理。对于完全提供“免税”金融业务的金融机构，按其免税所得额占总收益额的比重计算其购进资产的进项税的可抵扣比例。对于国家鼓励的金融创新，给予一定的减免税。但是，若原先的优惠政策是为了减缓重复征税，改革后不再出现重复征税时，相应的税收优惠政策要取消。