“营改增”对航空运输产业链的影响分析

　　第4章“营改增”对航空运输产业链的影响分析

　　4. 1 “营改增”对航空公司的影响

　　4. 1. 1对税收的影响

　　通过对A航空公司“营改增”前后税负的测算与比较可以看出,“营改增”对航空运输企业的减税效果十分明显。由于航空运输业的经营特点以及我国政府对航空公司的严格管控,国内航空公司在成本结构方面具有很大的相似性,因此,“营改增”带来的减税效应在我国航空公司中较为普遍。“营改增”之所以能够给航空公司带来显着的减税效应,主要是因为进项税额抵扣机制的引入。营业税以企业的营业收入全额为计税基础,不考虑流转成本的高低。增值税在以收入为计税依据计算销项税额的同时能够抵扣企业部分运营成本所含的进项税额,考虑了企业的成本因素,从而避免了重复课税。航空运输业因资本有机构成高、行业增值率低、购进项目基本来自于增值税一般纳税人等有利因素,在“营改增”后,能够抵扣大量进项税额,进一步延长抵扣链条,取得显着的减税效应。

　　但同时也应注意到,“营改增”后,我国的增值税抵扣链条仍不够完整。目前“营改增”试点虽己推广至全国,但试点行业还仅限于交通运输业、邮政业和部分现代服务业,仍有一部分外购服务不能进行进项税抵扣。具体到航空公司,其客票代理手续费、飞机保险费、利息费用等,因相关行业未被纳入“营改增”

　　范围,仍无法抵扣,存在重复课税之处,给行业发展带来一定不利影响。此外,“营改增”后,交通运输业的主业和辅助业被划分为两个税目,分别适用11%(交通运输业)和6% (物流辅助业)的税率。航空公司以提供航空运输服务为主营业务,其销项税额主要适用交通运输业11%的税率,而购进项目中绝大多数含17%的增值税,如航空油料、飞机维修费、餐食机供品等,另有数额较小的一部分属于部分现代服务业税目,适用6%的税率。这种“低征高扣”现象的存在是“营改增”在航空运输业带来显着减税效应的重要原因,但差别税率也易产生扭曲效应,引导企业更加关注能够获得高抵扣的项目。“高征低扣”和“低征高扣”都是抵扣链条中断的表现,税率结构的复杂化不利于增值税本身的稳定性,有违税收中性原则,会增加税收征管成本和遵从成本,引起行业间的税负不公。实际中,交通运输业与物流辅助业服务的界限有时很难划分,差别税率也将阻碍交通运输业一体化的发展趋势。

　　4.1.2对利润的影响

　　企业追求利润最大化,“营改增”后,企业由于适用税种、税负及会计核算方式的变化,企业的利润也会受到一定影响。从收入确认的角度看,改革前企业缴纳的营业税是价内税,利润表中的营业收入基本等于企业提供航空运输服务取得的收入。“营改增”后,企业缴纳增值税,增值税是价外税,企业对外提供运输服务收到的价款均为含税价,利润表中的营业收入实际为销售货物或提供服务所收价款去除应交增值税后的金额。因此,在营业收入相同的情况下,改征增值税后,企业的营业收入理论上会有所下降。同时,“营改增”后,被纳入增值税范畴的营业成本也要扣除所含的可抵扣进项税额,因而,营业成本也会相应减少。

　　此外,营业税通过营业税金及附加核算,体现在利润表中,在计算利润时扣除,而“营改增”后,增值税作为应交税费由资产负债表披露,与企业损益无关,对营业利润将有正面影响。城市维护建设税和教育费附加以流转税(增值税、营业税和消费税)为税基,“营改增”后,这一税基发生了改变,也会相应引起两者的变化,进而影响企业利润。而“营改增”对企业利润的影响是正向的还是负向的,最终还要取决于“营改增”后企业税负变化的幅度。

　　目前,我国整体处于物价上行期,营业税按照营业收入全额计算,商品和劳务在流转过程中的每个环节均要被课税,重复叠加,流传环节越多,初始销售额被课税的次数也就越多,因而把价格上涨的效应进一步放大了。而增值税环环抵扣进项税额,则把价格上涨的影响逐环节缩小了,这在物价上行期能够减轻企业扩张的成本。而且,改征增值税在企业亏损的情况下,不仅不会恶化企业的财务状况,反而会有缓解亏损的作用。

　　4.1.3对企业发展的影响

　　我国增值税完成消费型增值税转型后,企业当期购入固定资产付出款项中所包含的进项税额可以在当期一次性抵扣。因此,“营改增”后,企业进行固定资产和设备更新投资的意愿会更强烈,促进固定资产投资的增长,同时也会造成对劳动力投入需求的下降,有利于扩大生产规模,提高生产效率。但企业在不同的发展阶段对固定资产购置的需求也是不同的。近几年,我国国内大多数航空公司正处于成长阶段,随着经营规模的扩大,机队规模也在逐渐扩大,飞机等固定资产本身价格昂贵,折旧周期长,其采购所产生的进项税额较多,使航空公司“营改增”后税负下降明显。但从长远看,若企业进入稳定期,收入增加+,飞机资产的采购减少,则进项税额也会减少,税负下降的趋势可能难以维持。目前的税制设计为企业带来了远期的风险。

　　“营改增”后,国内航空公司从事国际运输服务取得的相关收入实行零税率的优惠政策,这是国家鼓励民航业发展的一项措施,有利于降低企业的经营成本,鼓励企业拓展国际航线,扩大经营规模。但从不同规模航空公司的业务结构角度考虑,这项优惠政策更有利于降低国际航线较多的大型航空公司的税负,对国际运输收入较少的中小型航空公司不利。因为虽然经营国际航线发生的航空油料成本、飞机起降费等不允许抵扣进项税额,但进口飞机、发动机、高价周转件和维修费等成本却不在国内航线与国际航线之间按比例分摊,所包含的进项税额仍可以抵扣。因此从事国际运输服务不需要就相关收入计算销项税额,但仍可以得到部分进项税额的抵扣。我国中小型航空公司以营运国内航线为主,国际与地区航线占比很小,且多为短程航线,而我国三大航空公司(中国东方航空公司、中国南方航空公司、中国国际航空公司)运营国际与地区航线收入和运营国内航线收入的比重基本在1: 2到1: 4之间,大大高于中小型航空公司。目前,我国航空公司国际航线的开辟受民航局控制,在开辟一条新国际航线时,对方国家会要求同时增设相应的通往我国的国际航线。基于成本利润等多方面的考虑,我国中小型航空公司对开辟国际航线主观上需求较小,客观上短期内也难以大幅增加。这将导致中小型航空公司的实际税负率高于国际航线较多的大型航空公司,使中小型航空公司在发展中处于相对劣势的位置,不利于提升其竞争力。

　　4. 2 “营改增”对航空公司上游企业的影响

　　4. 2. 1对机场企业旳影响

　　机场企业主要为国内外航空运输企业提供航空地面服务,在“营改增”后,其主营业务属于“物流辅助服务”税目,适用税率为6%。

　　1.正面影响

　　在原营业税政策下,机场外购产品和服务发生的增值税和营业税均得不到抵扣,同时机场为航空运输企业提供航空地面服务产生的营业税在航空运输企业也得不到抵扣,两个环节都存在重复征税。机场企业实行营业税改征增值税,可以消除营业税重复征税的弊端,使行业间的税负得到清晰的界定和公平的分配,促进产业链的有序发展。增值税抵扣链条的完善,能够有效推动生产性服务业与生产企业,以及生产性服务业之间的融合发展,从长远看,能够减轻航空运输业的整体税负。

　　增值税政策下,为进一步完善抵扣链条,增强企业竞争力,机场企业会在资源配置、运营模式和管理构架上进行更多创新,整合企业的业务资源和服务能力,促使具有机场特色的专业化服务走向市场,如可以为航空运输企业以外的其他大型企业提供安全或通讯技术支持等,积极参与市场竞争将有助于企业做强、做大其核心业务。此外,机场企业“营改增”后,能够把更多的内部专业化服务活动转为由外部提供,发挥市场上专业化服务单位的作用,使机场企业能够将更多精力放在其核心业务的发展上,实现业务能力的全面提升。随着外包服务的推广,机场企业对更多专业化服务的需求将会增加,从而促使产业链的不断延伸和各环节的不断精化细化。

　　2.局限性和特殊性

　　民航机场具有高投入、高风险、低产出、建设周期长、资产更新慢的特点,其行业特点使得“营改增”对机场行业的正面影响在一定程度上受到约束。机场属于服务行业,在其成本费用构成中,外购原材料所占比重很小,成本费用构成以劳动力、折旧摊销和利息支出为主,主要涉及建筑业、低技术含量的劳动密集性行业(如保洁服务等)及金融保险业等。然而上述行业尚未实行“营改增”改革,仍征收营业税,因此,机场企业成本费用产生的可抵扣进项税额非常有限。

　　这在“营改增”背景下,不利于机场企业服务外包的发展,加大了机场优化成本结构和运营模式的阻力。在固定资产的购置方面,机场企业固定资产中机器设备较少,而生产性不动产(如候机楼、停机坪、跑道等)较多,但此类固定资产几乎不能产生进项税额。此外,机场投资与建设需要一定的周期,在“营改增”推行时,国内绝大多数机场均处于已运营状态,期初包含大量存量固定资产,其所包含的进项税额也不能抵扣。

　　机场行业以及航空运输业的某些行业惯例也为“营改增”正面效应的发挥带来了一定的阻力。首先,航空运输业的定价机制给机场企业带来了一定困惑。我国机场企业实行行业指导价格制度,行业收费标准由民航总局出台相关文件规定。“营改增”后,行业指导政策尚未做出及时调整,这为航空运输产业链的上下游企业,也即机场和航空公司之间产生价格争议埋下了隐患,如收费标准是否为含税价格等问题。而问题的解决目前只能依靠机场和航空公司之间协调,税负实际上无法在上下游企业间得到合理分配,企业的利益得不到有效保护。其次,在收入结算方面,机场企业也不同于一般生产性或服务性企业。目前,我国机场的起降服务费、地面服务费、航路费、指挥费等均通过民航局清算中心结算,收入的确认一般以一个月度为区间,业务发生、收入确认和发票开具存在一定时间差,从而易造成销项税额计算的歧义和误差,应当引起充分关注并及时解决。

　　4. 2. 2对飞机融资租赁企业的影响

　　飞机融资租赁是当今世界各国航空运输企业飞机融资的主要手段之一,也是我国航空运输企业使用最为普遍的融资方式。飞机融资租赁不仅能够解决我国航空运输企业扩充规模资金不足的问题,也提高了资金的使用效率,对我国航空运输业融通资金,迅速发展壮大具有极大的促进作用。我国飞机融资租赁行业起步较晚,由于资金的限制和外部法律、监管条件的不完善,一直发展较慢。

　　有形动产租赁业是我国营业税改征增值税试点的重要内容之一,其中飞机融资租赁有其独具的特点,税收政策变化较多,对我国飞机租赁业有较大影响。“营改增”推行后,经营有形动产融资租赁的单位成为增值税纳税人,其中,一般纳税人的适用税率为17%,小规模纳税人的征收率为3%,对经批准从事有形动产融资租赁业务的一般纳税人,其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退的过渡政策,同时还规定,纳税人在“营改增”政策实施前签订的尚未执行完毕的租赁合同在合同到期之前继续按照营业税政策的规定缴纳营业税。?

　　1.正面影响

　　首先,在融资租赁行业实行“营改增”改革,使得增值税的抵扣链条得到了进一步完善。飞机融资租赁业,作为航空公司重要的上游企业,其增值税抵扣链条的接续将大大促进航空运输业内的税负均衡和健康发展。同时,“营改增”也使整个融资租赁行业的税负得到了更为公平的分配,有助于增强以融资租赁的方式解决企业资金不足的吸引力,推动我国融资租赁行业向更加繁荣的方向发展。

　　其次,如前文所述,改革前经批准和未经批准经营融资租赁业务的单位适用完全不同的税目和税率,“营改增“在一定程度上统一了经批准和未经批准经营融资租赁业务的单位的税率和相关政策,向税负行业内公平和为企业营造公平的发展环境迈出了重要一步。

　　2.局限性

　　首先,此次“营改增”对有形动产融资租赁业的改革仍不彻底,不同经营主体的同一经营行为按照两个不同税种征税的问题依然存在。“营改增”之前,经人民银行、银监会、商务部批准从事融资租赁业务的单位按其向承租方收取的全部价款和价外费用减去出租方承担的实际成本后的差额征收营业税,适用“金融保险业”税目;未经批准的经营融资租赁业务的单位,若转移货物所有权,则按销售货物缴纳增值税,若未转移货物所有权,则按租金全额征收营业税,适用“服务业-租赁业”税目。“营改增”后,经营融资租赁业务的单位若存在试点前签订的尚未执行完毕的跨期租赁合同,在合同到期前继续缴纳营业税,试点后签订的新合同执行增值税政策。从目前我国飞机融资租赁的发展情况看,从事飞机融资租赁的企业一般规模较大,且飞机融资租赁合同的期限一般都在12年以上,因此,增值税和营业税并行的状态在飞机融资租赁行业还将存在较长的一段时间,这将使“营改增”政策效应的发挥受到约束,增加相关人员的配置和办税成本。

　　同时,老合同继续执行营业税政策,只能开具普通发票,承租人不能进行进项税额的抵扣,其下游的航空公司也将在较长时间无法充分享受“营改增”的积极效应。此外,“营改增”后,税收政策对融资租赁的同一经济业务仍然区别对待,只有经人民银行、银监会、商务部批准经营融资租赁的单位,才能享受增值税实际税负超过3%的部分即征即退的过渡扶持政策,使得经批准和未经批准经营融资租赁的增值税一般纳税人税负差距悬殊。不公平的税收待遇不利于我国飞机融资租赁市场的发展。

　　其次,由于税率的提高,“营改增”后,飞机融资租赁企业面临税负上升的风险。在操作层面上,即使是能够享受实际税负超过3%的部分增值税即征即退政策的经批准的融资租赁公司,也由于即征即退政策的审批手续复杂、周期长,而未能及时获得实质性的优惠,降低了资金的运转效率,也在一定程度上阻碍了我国飞机融资租赁业的发展。

　　4.3 "营改增”对航空公司下游客户的影响

　　由于我国航空货运发展尚不充分,我国航空公司的下游客户大部分是旅客,只有一小部分是接受航空货运服务的企业。这使得我国航空公司在航空运输产业链中处于偏下游的位置。

　　4.3.1航空公司向下游转嫁税负情况

　　增值税是价外税,从理论上看,在市场经济条件下,企业可以向消费者转嫁增值税税负。“营改增”后,航空运输业是否会借增值税税率的提高以及增值税价外税的属性来提高航空运输服务的价格,是社会普遍关注的问题。

　　首先,近年来,随着市场经济的发展和行业政策环境的优化,我国对交通运输业的需求大幅上升,国内各航空公司得到了快速扩张与发展,同时我国对航空运输服务水平也提出了更高的要求,这使得国内外航空公司之间的竞争进一步加剧。激烈的竞争下,各航空公司为扩大市场份额往往没有向下游转嫁税负的动力和空间。其次,随着高铁在客运方面、高速公路在货运方面对航空运输业的替代和冲击,我国航空运输业的市场环境日益严峻。作为航空运输服务的提供者,航空公司的资本投入和运营成本巨大,因而其价格供给弹性较小,而航空运输服务的消费市场,则面临多样化的选择,航空运输服务的需求价格弹性很大。航空运输业在我国被定位为高端运输服务,与大众化的交通运输方式相比本就不具有竞争优势,若向下游客户转嫁税负,将进一步促使下游客户选择可替代的其他交通运输方式,侵烛已有的客户群体。此外,我国航空运输企业的利润率相对较低,从侧面反映了其定价能力较差。虽然这一价格目前受政府部门的控制,但仍可将我国整个航空运输业视为一个整体评价其定价能力。定价能力越差,其转嫁税负的能力也就较差。最后,我国政府对国内航空运价实行政府指导价,由于企业在定价方面没有过多的自主权,“营改增”其实根本无法直接影响企业的价格策略,在一定程度上限制了企业的发展能力和市场作用的发挥。

　　基于以上分析,本文认为我国航空公司向下游客户转嫁税负的程度很低,“营改增”对航空公司下游客户的影响十分微弱。但这也意味着,短期内,“营改增”为航空运输企业减少的税负将基本由航空公司独享,不会直接降低航空运输服务的价格和下游客户的税负水平。但由于企业获得了减税的实际利益,随着国内航空运输业竞争的加剧,“营改增”存在间接促使航空公司基于竞争而降价的可能性。而“营改增”对航空运输价格在长期内的影响还有待于政府对价格调整的态度以及是杏会对价格管制的程度有所放松等因素。

　　4.3.2促进下游企业专业化经营

　　增值税实行逐环节抵扣进项税额的制度,每一道流转环节的应纳税额等于该环节的销项税额减去上一环节的己纳税额。因此,若上一环节不纳税或者少纳税,则该环节的税款就得不到抵扣或得不到充分抵扣。虽然“营改增”之前,我国己允许企业外购货物运输劳务按照运费的7%抵扣进项税额,但抵扣很不充分,且与上游企业的己纳税款不相匹配,增加了下游企业接受航空货运服务的成本。“营改增”之后,由于外购运输服务可以获得更充分的进项税额抵扣,一些生产制造企业和物流企业将更愿意采用航空货运的运输方式,促进外包航空运输服务的发展,提高下游企业的专业化分工程度,减轻下游企业税负。“营改增”将引导下游企业选择更有效率的运输方式,集中力量发展自身的竞争优势。

　　4.3.3客票行程单抵扣问题

　　增值税的扩围延长了增值税的抵扣链条,参与“营改增”的企业在从上游企业取得增值税专用发票的同时,也理应向下游企业开具增值税专用发票,作为下游企业的进项税合法抵扣凭证。否则,增值税抵扣链条将就此中断,“营改增”的积极效应也将大打折扣。但是《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2013)106号文附件1)第二十四条规定,纳税人接受的旅客运输服务项目的进项税不得从销项税额中抵扣。这条规定主要是考虑到税务机关往往无法明确划分接受旅客运输劳务的是企业还是个人,易造成国家税款的流失,但这条规定也人为地中断了增值税的抵扣链条,使生产经营性的旅客运输劳务无法得到抵扣,导致重复课税。当前,我国航空公司的主营业务即提供旅客运输服务,航空公司在改征增值税后仍以航空运输电子客票行程单(简称客票行程单)作为旅客的付款凭证和报销凭证,不能作为抵扣进项税的合法凭证,给下游客户带来很大不便,应当尽快寻求合理的途径加以解决。