知识产权跨境交易避税的税法规制研究

　　知识产权案例分析论文（学术推荐8篇）之第四篇

　　摘要：知识产权跨境交易中出现的避税现象，生发于跨国公司的逐利追求与各国税制之间的空白与矛盾，加之数字化技术的高速发展，更加剧了相关交易的避税风险。为了应对相应风险，将该领域的税法规制立足于实质课税原则的解构，围绕会计上的实质重于形式原则之主观与客观的二元展开，税法上税收中性原则所展开的私权视角下的纳税人权利保护，公权视角下的税务机关的职权配置，以细化BEPS行动计划所提出的“税收要与实质经济活动相匹配”的要求。

　　关键词：知识产权,跨境交易,反避税,实质重于形式,税收中性原则

　　一、现实的困境：知识产权跨境交易中的BEPS现象

　　经济合作与发展组织（Organization for Economic Co-operation and Development，简称经合组织或OECD）推行《税基侵蚀和利润转移计划》（简称BEPS计划），以国际条约的形式对税基侵蚀和利润转移现象（Base Erosion Profit Shifting）予以了明细，具体到知识产权跨境交易领域，系指跨国关联公司通过知识产权跨境交易转移利润、侵蚀税基的行为。目前，知识产权税收优惠制度被一些虚假的创新企业用以避税，这意味着知识产权税收激励效应无法发挥作用，导致了税收财政功能的失调。从国际层面而言，知识产权税收优惠政策极易被某些避税港国家用以创设税收洼地，从而加剧国际税收竞争，这将导致各国背离对知识产权推行税收优惠措施的初衷，转而选择以恶性税收竞争为目的，进而导致对知识产权的税法保护功能的沦丧。

　　BEPS现象出现在知识产权跨境交易领域，毋庸置疑是多种因素的耦合，但最为主要的，有两大因素：一是在经济全球化的背景下，日益增长的跨国知识产权交易逐利需求与各国间各异的税制规则不相协调的矛盾。由于各国对税制设计的不同，往往导致彼此间在税收征管方面的疑难，即税收管辖权、税收核定、税收核算以及反避税等集中反映在征收规则的漏洞或冲突，而此时以逐利为目的的跨国公司便乘虚而入，竭力利用税收筹划进行避税，典型如跨国关联公司间之间的转让定价与资本弱化等恶意避税方式。二是数字经济的快速普及，数字信息技术所提供的避税空间与各国税收征管技术的落后的矛盾，为典型如知识产权等无形资产藉由电子商务为载体进行避税大开方便之门。数字经济下所形成的新的交易类型与交易模式，具有交易频率高、额度大、范围广等特点，以致包括纳税人、税收管辖地等税收构成要件要素的认定难度大大加深，即便配置了转让定价规则、资本弱化规则、避风港规则等系列反避税规则，各国在税收征管面临技术上巨大挑战的情况下，这些反避税规则并不能顺利执行。

　　基于以上的现实困境，针对知识产权跨境交易中的BEPS现象，BEPS计划第5项关于HTP的规定为各国的国内税收立法提出了相关要求，同时，BEPS计划第3、6、7项提供了相应的反避税手段，两者相结合，一方面使得进行恶意双重征税或重复征税以进行税收利益的争夺的各个国家，有了明确的“红线”要求，另一方面对于逐利的跨国公司进行恶意避税行为提供了具体而可行的规制手段。对于知识产权跨境交易避税的税法规制，正是建立在BEPS行动计划所坚持的“税收要与实质经济活动相匹配”所展开的规制原则上，即藉由实质课税原则解构而成的会计上的实质与税法上的实质。

　　二、会计上的实质：实质重于形式原则

　　不同以往学界将合理商业目的原则与经济实质原则视为并列的规制原则，本文更侧重实质重于形式的二元展开，将其按照主观合理商业目的与客观上经济实质的发生视为实质经济活动发生的“鸟之双翼，车之两轮。”本文认为，实质重于形式原则具有主观和客观上的双重构造：一方面，在主观上，必须有合理的商业目的；另一方面，在客观上，必须有经济实质的发生，即基于合理商业目的所进行的真实交易活动。

　　（一）主观上：合理商业目的

　　合理商业目的，是指纳税人在整个交易活动中主观上必须具有商业目的而非税收目的，一旦跨国关联公司企图利用多重股权架构模糊商业目的和税收目的时，合理的商业目的作为判断交易是否具有经济实质而发生作用。通过对知识产权跨境交易的考察，商业目的通常与税收目的相混淆，经济利益依附极少[1]。在具体使用该原则时，无论是执法中的税务当局，还是司法中的法院，都需要详细考察纳税人主观目的，藉由纳税人所进行的交易活动，从税收构成要件要素入手，对关联交易或者非关联交易的交易活动是否明显带有避税的目的，而非正常经营，扩张经营的目的的客观表现形式。

　　（二）客观上：经济实质的发生

　　客观上是否具有经济实质的发生，需要借助经济观察法进行观测，其主要围绕交易风险、预期利润与税收利益进行量化观察。由于跨国公司往往会利用避税空间进行公司组织结构的多重筹划，以消解税收负担，当出现纳税人的交易风险与预期利润不相协调违背经济规律时，比如跨国公司的交易的对象是一个低税国的企业，但是该企业几乎不进行相关经营或者常年亏损，就要考量税收利益在其中的影响，进而确定该跨国公司是为经营目的还是避税目的。

　　三、税法上的实质：税收中性原则

　　知识产权跨境交易的避税案件的根本问题不是账面问题，而是法理问题，也就是我们一直在探讨的公权力与私权利界限问题[2]。税收中性原则，为税务机关对于市场交易活动的干涉的合理限度提供了标准，具体到纳税人和税务机关，对公权力与私权利的界定与划分，提供了不同的观察视角。

　　（一）私权视角：基于纳税人的权利保护

　　发轫于纳税人权利的保护，税收中性原则强调国家税权尽量保持中立地位，不过分干涉市场的交易活动，以保障跨国公司进行知识产权交易的一定自由。在立法层面，必须遵循税收法定主义，将知识产权跨境交易的反避税规则通过法律的形式予以固定，注重维系跨国交易所带来的经济效益与税收利益，允许合理的税收溢价。在执法层面，参与到程序中的纳税主体享有程序上提出质疑、陈述申辩、获得救济，以及事后遭受违法侵害获得赔偿的权利。在司法层面，应尽可能配套相关的司法监督机制，积极参与对跨境知识产权交易反避税活动，对立法权与行政权所主导的相应税收征管措施纳入司法审查的具体考察范围。

　　（二）公权视角：基于税务机关的职权责任

　　代表国家征税权力的税务机关的职权责任在于确保税款及时、足额的征收并上缴国库，国家赋予了税务机关征收以及管理税款的权力，在知识产权跨境交易过程中，税务机关的职权责任立足于对课税事实的翔实甄别，因而税务调查程序不可或缺，税收调查程序采取的是职权调查主义而非一般调查程序中的当事人主义，即作为对调查更有主动性的税务机关来说，为防止税务机关过度的自由裁量而导致权力的滥用，其需要为了社会公益承担对课税事实的最终阐明责任。具体而言，税务机关不应局限于纳税人所主张的调查事实，对税收课征的事实进行全面审查，不仅包括有利于税款征收但不利于纳税人的事实，也包括有利于纳税人的事实，并承担最终的阐释责任[3]。税收中性原则，亦是基于限制税务机关在调查程序中的权力滥用，因此，需要重新界定征纳双方的关系，借助纳税人的协力，将纳税人纳入调查程序的全过程，通过纳税人协力义务理论的落实，强化纳税人在稽查程序中的主体意识与主体地位，进而从规制负担行为的角度保障纳税人的权利[4]，进而转变税务机关的主导形象，将其职权责任限定在协助纳税人义务及其协力义务的发挥上。

　　结语

　　知识产权跨境交易反避税的目的是维护国际税收秩序和平与保护知识产权。知识产权跨境交易反避税的核心在于对交易之“经济实质”的判定，通过实质课税原则的引入，为“经济实质”提供了“测量”标准，亦能体现其所承载的效率、秩序和平等等法律价值。由于虚假交易是知识产权跨境交易进行避税的通常模式，其中较为频发的是跨国关联公司利用“避税港”将知识产权的研发地从高税国移转至低税国，但是位于低税国的关联公司并未从事任何相关的研发工作。对于利用知识产权跨境交易进行避税的行为而言，需要从两方面进行规制：一是必须遵循会计上的“实质重于形式原则”，二是必须合乎税法的“税收中性原则”，进而进行具体的规制措施选择与具体制度设计。

　　参考文献
　　[1]朱一青．知识产权跨境交易反避税法律原则研究[J]．福建金融管理干部学院学报，2016(3).
　　[2]朱一青．知识产权跨境交易避税的外部影响的法律分析[J]．福建商学院学报，2017(1).
　　[3]褚睿刚，韦仁媚．税收协力义务及其限度刍议[J]．云南大学学报（法学版），2016(6).
　　[4]胡翔．纳税人协力义务的完善方向和路径——保障纳税人权利的研究进路[J]．中国市场，2015(46).