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【题目】
水环境污染控制绩效审计问题探析
【第一章】
水污染治理政府审计体制构建绪论
【第二章】政府环境绩效审计理论基础与文献综述
【第三章】
我国水污染防治绩效审计评价现状考察
【第四章】
我国水污染防治绩效审计评价的改进措施
【第五章】
水污染处理绩效审计评价标准及指标体系构建
【结论/参考文献】
水环境保护政府绩效审计研究结论与参考文献
2 理论基础与文献综述
2.1 政府环境绩效审计理论基础
2.1.1 新公共管理理论
20 世纪 70 年代到 20 世纪 80 年代，随着传统的公共管理体制不断暴露其冗长的组织结构所带来的政府效率低下、公共预算总额盲目扩大带来的经济财政危机等引起公众强烈不满的问题，社会大众的价值观念不断变化、民主意识和参与意识不断增强，民众对政府提出了更高的要求，于是在英、美等西方国家掀起了政府改革运动，称为新公共管理运动。这场改革实行全面质量管理和目标管理的企业管理理念和方法，引入竞争机制来提高政府工作效率，增加顾客导向理念来改善政府和社会的关系，从注重机构、过程和程序转为注重项目、绩效和责任，来创造一个高效、负责的新型政府。在新公共管理背景下，政府绩效审计是对政府绩效管理进行监督和评价的一种有效工具。同时这种背景也为政府绩效审计提供了良好的政治环境和发展动力。
2.1.2 公共受托环境责任理论
权力是对有价值的资源的控制。公权力的行使就是占有和支配公共资源。政府通常通过税收或提供垄断性服务的方式获得公共资源来服务社会大众，即取之于民、用之于民。社会公众与政府的委托代理一旦确立，政府就掌握了国家资源进行国家事务管理，而社会公众的控制力和约束力是不足的，故社会公众希望政府的政策制定、权力行使、资源的利用能公开透明化，避免滥用权力和资源，规避政府人员作为理性的经济人所产生的道德风险和逆向选择，能及时的发现问题、解决问题。政府为了能够更好地成为服务型政府，提高服务水平和服务质量，不懈怠地履行社会公众的受托责任，不仅要对公共资源的合法合规性负责，而且还要对公共资源的经济性、效率性、效果性负责。总之，公共受托责任是政府绩效审计发展的内生性动因，政府绩效审计也因公共受托责任的发展而发展。
环境问题的经济外部性使生产者可以随意使用各种环境资源（如空气、水等），而不用支付任何相应的代价，生产者的私人成本和社会成本（包括环境成本）不存在勾稽关系，完全竞争市场的价格机制失效。生产者不需要承担环境成本，相应转化为生产者的超额利润。生产者作为理性的经济人，是利润最大化的狂热追求者，他们不惜一切代价，肆无忌惮地甚至滥用“免费搭车”的权利使用免费的环境资源，使得环境日益恶化。社会大众是环境恶化的受害者，随着民主意识和环境意识的增强，社会大众开始向自己的代理人-政府寻求环境管理保护环境利益。政府因纳税协议有实现社会大众环境诉求的义务，从而形成受托环境责任。
由于委托人和受托人的利益可能不完全一致，加之存在信息不对称，受托环境责任的受托人有可能采取一些有利于自己但有损委托人利益的行为，这样就会导致受托环境责任运行不畅。正是为了保证受托环境责任的全面有效履行，设计并建立了一套受托环境责任的控制机制，其中环境审计（包括政府环境绩效审计）制度是保证其得以全面有效履行的一项重要的制度安排。
2.1.3 可持续发展理论
可持续发展理论是对政府绩效审计的补充，将环境因素纳入政府绩效审计的考察范围，丰富其内涵。
可持续发展观是解决环境发展问题的唯一出路。可持续发展不是简单的环境保护，而是从长远的角度来解决环境保护与经济发展相互矛盾、相互协调的问题。《21 世纪议程》的通过为改变传统的经济发展模式和生活方式提出了新的思路，为实现经济、社会、环境和人类的可持续协调发展产生较强的指导作用。
可持续发展下的利益关系结构需要考虑四个方面的利益关系的协调：一是个人与环境保护的利益关系，二是企业发展与环境保护的关系。三是国家政府与环境保护的利益关系，四是代际利益关系。在错综复杂的利益关系中，社会管理机构必须承担起规范、协调各方利益关系的责任，如国家审计机关必须承担起各方利益的协调之外还应当负责对利益关系各方的环境行为进行监督。这就需要制定相应的环境行动纲领和环境标准，同时也需要审计部门制定相应的政府环境绩效审计监督标准，来考核环境管理的绩效。
2.1.4 国家治理理论
2011 年 7 月，刘家义审计长在“政府审计与国家治理”中，从理论和实践的全方位视角，从政府审计发展的战略高度，全面阐述了政府审计与国家治理的关系，系统构建了政府审计与国家治理的基本理论框架，对审计理论研究发展和审计实践深化具有战略指导意义。
国家审计或政府审计是国家治理的重要手段。环境审计与绩效审计在理论基础和审计实践中进行交叉融合，形成了政府环境绩效审计。根据国家治理审计观，政府环境绩效审计是与国家公共事务相关的环境管理活动。在此，政府环境绩效审计已经不仅仅是普通的传统审计，而是上升到了国家环境管理审计的高度。
政府环境绩效审计从国家环境管理的角度能够维护国家环境安全；能够打击在环保资金的使用和环保项目建设中贪污腐败的行径；能够推进与环境有关的民主法治建设。可见，政府环境绩效审计主要服务于国家治理中的环境管理，是国家治理环境问题的重要战略力量，是国家治理环境问题的重要工具，是实现国家环境良治的重要途径和有效方式。
2.2 国内外文献综述
2.2.1 国外文献综述
1969年，美国国家审计署（GAO）对水体污染项目进行的审计；以及1970年对大气污染进行审计，标志着审计开始以治理手段进入环境管理领域。1972年联合国环境规划署（UNEP）召开的人类环境工作会议之后，环境审计才真正意义上进入环保领域，世界各国颁布了一系列的环境保护法律，企业为了规避环境污染带来的经济损失，开始了以内部审计为主的环境审计。
加拿大审计长Felicity N. Edwards（1992）在《环境审计一九十年代的挑战》一文中研究提出，环境审计必然成为政府审计中不可或缺的内容。政府部门应当制定恰当的环境审计准则，使环境审计成为政府审计的一项独立职能。
Mort Dittenhofer（1995）提出环境审计按照具体审计活动的内容可以分为以下7种模式：合规性审计；环境管理系统审计；收购和剥离审计、贮存及处理设备审计；污染防治审计；应计环境负债审计；产品审计。
1995年最高审计机关国际组织在第十五届大会的《开罗宣言》中，认为环境审计的主要内容包括财务审计、合规性审计和绩效审计。
2001年最高审计机关国际组织的环境审计工作小组在其颁布的《从环境视角进行审计活动的指南》中，指出环境绩效审计的内容：一是对政府执行环境法规情况的审计；二是对政府环境项目的经济效益进行的审计；三是对政府其他项目的环境影响进行审计；四是对环境管理系统的审计；五是对计划的环境政策和环境项目进行的评估。
2004年，INCOSAI工作小组要求更多的会计人员加入到环境绩效审计活动中去，并对过去的审计目标进行调整，不仅要评估企业流程系统在管理环境风险方面的业绩及对生产经营的影响，还要关注外部环境因素对企业整体的影响。
Daniel Tyteca（1996）从生产效率理论提出应该从投入、理想的产品产出和污染物（非产品产出）三个角度建立环境绩效评价指标体系。
随着企业环境报告需求的不断增加，为提高企业环境信息的透明度和明确企业的责任，Daryl Ritz, Janet Ranganathan（1998）以荷兰为例，验证了以原物料的使用、能源消耗、非产品的输出和污染物排放四个方面设立的环境绩效指标的有效性，使投资界更好地理解环境绩效与商业价值的关系。
Johan Thoresen（1999）认为环境绩效评价指标对于外部利益相关者而言，可以在宏观方面实现管理、控制和风险最小化的目的，也可以在微观方面对目标的设定、产品性能、生产和管理过程进行绩效评价。同时建议企业环境绩效评估和管理应基于生命周期理论，并将评价指标分为产品生命周期绩效指标，操作绩效指标和环境状况绩效指标。
B Von Bahr等（1999）通过对1993-1999年瑞典、挪威和芬兰的 6 家水泥厂的粉尘、氮氧化物和二氧化硫污染物排放数据进行分析，指出企业应建立排放数据系统来保证操作绩效评价指标的数据质量。
加拿大特许会计师协会在《环境绩效报告》中根据 7 种不同的行业分别制定了15个方面的环境绩效评价指标，包括污染预防、水方案、法律、法规的遵守情况、环境绩效的分析等。
日本环境厅在2000年发布的《环境会计系统的导入指南》中，提出了企业环境效果评价指标包含环境保护效果评价指标、环境保护对策的经济效果评价指标。
国际标准化组织在企业环境绩效审计评价指标方面的贡献反映在其提出的IS014000标准中；在ISO14031环境绩效评价体系中，将指标分为三类：环境状况指标、经营绩效指标和管理绩效指标。
世界可持续发展企业委员会（WBCSD）从实现可持续发展目标出发，提出了环境绩效审计评价指标的大体框架。
2.2.2国内文献综述
王如燕，高云兴（2008）通过对北京市各区县重点工业企业污染排放及处理利用情况做了深入的调查，使用环境优值评价模型作为环境绩效审计的评价模型进行综合评价。王如燕，丁日佳（2008）在此基础上，依托 PSR 概念框架建立评价指标体系，使评价指标标准化、综合化。
刘慧博（2009）通过水污染防治项目的审计实践，以水污染防治规划为审计依据，以促进水污染防治工作为审计目标，以水污染防治规划的各项任务措施为审计内容，以评价政府履行环境责任为审计落脚点，采取审计调查和合作审计的方式，阐述了水污染防治审计的基本框架。
中国审计学会调研组（2009）提出以环保政策的执行情况为出发点，考虑环保资金的真实性和合法性。
审计署外资运用审计司（2010）按照“摸清家底，揭露问题，规范管理”的总体原则，摸清水污染防治管理情况和资金的使用情况，分析和揭露影响水污染防治效果的问题，提出规范管理，提高资金使用效益的意见和建议。
黑龙江省审计厅（2010）提出了“15111+x”新的审计模式，即一个大、五统一、一模式、一过程、一成果的区域特色。重点强调审计内容不是简单的资金审计，而是审计流域水环境质量状况及流域水污染防治总体效果。吉林省审计厅（2010）提出上下联动交叉审计新模式，通过与被审计的地方政府组织部门的协作、与专家的协作和与审计机关内部的协作来对松花江流域水污染防治审计调查。
广东省审计厅（2010）量化了环境绩效审计评价指标，运用环境经济理论，财务会计理论和国民经济评价理论等量化经济评价方法。运用基于风险导向的内部控制审计模式实施对水污染处理厂BOT（建设-运营-移交）和TOT（移交-运营-移交）项目的审计调查。
财政部财政科学研究所课题组（2011）通过对我国流域水污染防治专项资金的投入情况及实施效果的分析，查出水污染防治职责不清、资金使用合规性差、资金使用过于分散、资金投入比重有待提高，并指出我国水污染防治专项资金绩效评估存在问题诸如绩效评估体系尚未系统性建立、评估方法不全面和合理、绩效评估结果运用不到位、绩效审计人员队伍建设有待加强，提出了相应的解决措施，重点介绍了建立针对不同类型水污染防治投资项目的多层次的综合绩效评估指标体系。
黄绪全（2011）提出以财政资金审计为切入点，牢牢把握绩效审计主线。通过对水环境资金的征收、分配、拨付、使用、管理、效益监督，将资金效益、环境效益、社会效益贯穿于环境资金的全部领域和各个环节。
李璐（2012）从水污染问题的现状，水环境审计的定义、特点、实施主体、监督客体、评价对象和实践现状进行理论疏导和深入分析，最终得出结论要形成绩效导向的水环境审计模式，建立绩效导向的水环境评价三级指标体系。但没有具体罗列存在哪些指标。
姬霖，吴安平（2012）通过对国外环境绩效审计评价标准和评价指标的文献回顾，同时根据审计署公布的有关环境绩效审计结果对评价指标进行收集和整理，从环保资金使用效率、环保项目建设情况和环保项目效益情况这三个不同方面设置定量的评价指标。
王丽，吴晓红等（2013）通过对政府水环境绩效审计实践和理论研究现状的分析，结合水环境绩效审计的特征，提出从水环境政策、水环境资金和水环境项目三个方面进行绩效审计，并选取和确定了评价标准、评价指标体系及评价方法，最后提出综合运用多种审计方法、积极开展跟踪审计、探索环境合作审计和加强部门协调配合，聘请外部专家参与审计来提高审计工作效率、降低审计风险的目的。
厦门市审计学会课题组（2013）分析九龙江流域环境审计的难点，结合美国和加拿大的经验，提出从以下六个方面对九龙江流域进行联合和长期跟踪的水环境审计：环保专项资金的管理、使用和效益性；政府环境项目的效益；政府执行环境行政法规情况及其效果；环境信息系统；环境管理体系；环境政策的完整性。并提出加强环境审计人才培养、建立外部专家制度和环境审计信息化建设等深化对策。
李闻一，钟里卉（2013）从水污染防治公共项目绩效评价的价值取向、理论基础、评价模型、评价方法和数理统计方法等角度，结合水污染防治公共项目和绩效审计的特点，分析上述不同角度具体内容的优缺点和适用范围，并与水污染绩效审计进行匹配度分析，最终得出要进行综合运用，集上述角度之长的结论，即以公众价值取向为基础，从公众福利出发，结合公众满意度模型和成本效益方法，采取主成分分析法和数据包络分析法获取关键指标，运用模糊综合评价法指标权重和评价模型或采用神经网络法进行综合评价。
2.3 文献评价和启发
2.3.1 文献评价
回顾国外环境绩效审计文献可知，国外环境绩效审计是从企业内部环境审计发展到政府环境绩效审计的，所以绝大部分文献都是关于企业环境审计和环境绩效审计。审计主体包括政府、民间审计组织和内部审计机构。在国外各国的环境绩效评价指标体系中都体现了对环境问题的关注，但是各国对体系的侧重点和操作程序有一定的差别。加拿大的环境绩效评价指标是站在外部利益相关者的角度设计的；日本的环境绩效评价指标对财务类指标的描述不够全面；ISO14031 主要考虑的是环境管理体系的目标，为面临不同环境问题的企业提供了进行环境绩效评价的综合框架；WBCSD 的生态经济效率指标体系并没有给出具体的可操作的评价指标。这说明绝大数国家都是根据本国的经济、环境发展情况对环境绩效审计的标准和评价指标体系做了深入的研究和探讨，形成了适合本国的绩效审计标准和评价指标的指导框架和应用准则。
而我国环境绩效审计是从政府环境绩效审计开始的，是自上而下的过程。国内文献中绝大部分把环境绩效审计限定在政府范围，忽视了企业环境绩效审计。审计主体主要是政府部门。审计内容基本局限于对环保部门、政府管理的环保专项资金和水污染防治项目进行审计监督。开展的水环境绩效审计一般以环保专项资金为审计主线，以财务审计为基础，而对水环境整体效益评价分析涉及很少，即使涉及，在绩效评价描述上也是大概、模糊的，用一两句定性的话带过，没有进行专业化的量化，没有跳出财务审计的圈子。水污染环境绩效审计还是以合规性审计为主，绩效评价不健全。这主要归因于绩效审计在我国开展的时间较短，绩效标准和绩效审计方法在我国开始实践的时间也很短，绩效标准建立还缺少理论的探讨和实践经验的总结。而将环境审计和绩效审计结合在一起运用在水污染防治上更加困难。
2.3.2 文献启示
本文将在对前人的水环境绩效审计理论基础和实践工作经验的归纳和总结的基础上，对当前水污染防治绩效审计提出些改进意见。明确水污染防治绩效审计的目标、尝试提供选取水污染防治的绩效评价标准和评价指标的思路，结合不同评价方法的优点，构建水污染防治环境绩效审计模型。通过对政府水污染防治环境绩效审计的方法进行研究，有利于我国水污染防治环境治理与改善、水污染防治环境政策得到有效实施和提高政府使用环保资金的效益。
