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【题目】
水环境污染控制绩效审计问题探析
【第一章】
水污染治理政府审计体制构建绪论
【第二章】
政府环境绩效审计理论基础与文献综述
【第三章】
我国水污染防治绩效审计评价现状考察
【第四章】
我国水污染防治绩效审计评价的改进措施
【第五章】水污染处理绩效审计评价标准及指标体系构建
【结论/参考文献】
水环境保护政府绩效审计研究结论与参考文献
5 我国水污染防治绩效审计评价标准以及评价指标体系的构建
水污染防治绩效审计评价体系的两个关键因素是审计标准和审计指标的确定。而审计标准的选取是首先要解决的重要问题，因绩效评价时审计指标所获得实际情况要以标准来衡量好与坏，没有合适的评价标准制约水污染防治绩效审计的发展。
绩效审计标准与财务审计的标准有所不同，财务审计只有唯一的标准，即会计准则和国家的法律法规，而绩效审计标准因评价对象的复杂性无法形成公认的、普遍的审计标准。如何合理地、有效地构建评价体系指标是水污染防治绩效审计的关键，也是难点。以什么样的标准对环保资金、政府投资于公共环境资源使用的绩效进行评价是开展政府水环境绩效审计的关键。
5.1 评价标准的定义和内涵
在政府环境绩效审计工作中必须有一个衡量被审计事实、鉴定经济效益的标准，这就是政府环境绩效审计标准。在充分理解标准的内涵的基础上，可以更好地理解审计标准。从“约束”之一标准的本质特征来说，审计标准是理性的人对被审计事项的理想预期或认识，或是说一种规范化的模式。它表达的是对组织或活动“应该怎样”的一种“约束”.
5.1.1 环境绩效审计与其他环境管理活动的关系
环境管理活动可以分为环境审计、环境影响评价、环境绩效评估等活动。它们具有相同点也有不同点，环境绩效审计的标准和指标设计可以借鉴其他三个活动，将这几种环境管理工具紧密结合起来，审计人员就能更加有效、全面地开展环境绩效审计。但又要关注到它们之间的侧重点不同，这就需要了解和理顺环境绩效审计与它们之间的关系。
1.环境绩效审计与环境审计的关系
环境审计是传统审计在环境管理的应用，绩效审计是在传统审计中融合绩效评价。环境绩效审计是环境审计和绩效审计的有机融合，是在两者的基础上进行逻辑的延伸。具体关系如图 5-1 所示。
2.环境绩效审计与环境影响评价的关系
环境影响评价制度最先产生于美国，相应成立了国家环境质量委员会，其在 1978 年制定的《国家环境政策实施程序的条例》提出了环境影响评价的标准和程序。环境影响评价实质是从源头上解决环境问题，通过对环保政策和项目建设的可行性进行分析，为环境管理提供科学的决策依据，但只关注环境性这一标准。而环境绩效审计更偏向评价各项环境措施和管理活动的绩效，除了注重环境性，还考虑经济性和效率性。它是环境影响评价在内容上的拓展和时间上的延伸。在我国，环境影响评价是通过环保部门实施的，而环境绩效审计是审计机关完成的，需要对两者区别对待。
3.环境绩效审计与环境绩效评估的关系
环境绩效评估是微观层面的环境管理活动，是企业内部控制在环境管理方面的组成部分。它是企业或组织建立科学合理的标准和指标体系对环境绩效进行评估的辅助工具。国际标准组织提出的 ISO14031 标准正是环境绩效评估的表现形式。从 ISO14031 标准的内容和技术角度看，其并没有设立具体的环境绩效指标，只是提供指标选取的框架和指南。
5.1.2 评价标准选择注意事项
第一，要明确政府环境绩效审计标准与环境保护技术指标之间的差异。环境保护技术指标是环境责任主体将水污染技术数据转换成为经济数据，以此进行排污费征收、行政罚款等情形的依据，它可以成为环境绩效审计标准的组成部分，但不是全部。水污染防治环境绩效审计更加侧重和关注与环境保护技术指标相关联的经济指标，如排污费征收标准等。单纯检查被审计单位的环境保护技术指标不是审计机构的主要职责，审计机构应该将技术指标转化成价值指标，区分其与权威的环境管理、环境监测和环境监督机构的责任，否则就进行了重复工作，失去了环境绩效审计的真实作用。
第二，对于在水污染防治项目已经存在的国家标准、行业标准和相关主管机关制定的标准，可以直接纳入评价指标体系中，同时要考虑客观环境因素和宏观调控因素对标准的影响，注意标准的归纳和更新修正；对于在水污染防治项目中存在一些不符合实际情况的标准，要与水污染防治项目的人员进行沟通改进并能得到项目人员的认可；对于在水污染防治项目中缺少某些可以应用的评价标准，听取在相关领域有深造诣的专家的意见和建议，再同有关专业主管部门商讨，由它通过法定程序制定。
5.1.3 评价标准的建立
水污染防治绩效审计涉及对象多、范围广，使得其审计内容复杂，从而需要从不同角度、不同层次、不同方面的具体审计标准。我国绝大多数的审计标准是强制性的，当存在非强制性的标准、当前没有相应审计标准的和当前的审计标准并不适合的情形，审计人员需要参考其他类似的标准或是自己设计某种标准。
对于可以借鉴的标准，比如，在对企业微观层面的内部环境效益评估，其标准可参考国家标准 GB/T24000 系列；政策方面包括国家颁布的法律法规和各类工作规划；水污染防治项目建设可以参考各部委或政府部门的管理条例等；水环境保护的标准可以采用环保部颁布的水环境治理标准、水污染物排放标准以及相关监测规范、方法标准。
审计人员自己设计某种标准是需要跟被审计单位进行协商的，形成双方都认可的标准，若被审计单位不接受该标准，其是不会认可以此标准评价得出的审计结果，对审计意见和改进意见是不予置之的，这不利于水环境管理活动。然而，在双方的协商过程中，评价标准的权威性会大打折扣。
表 5-1 列举了广东省水污染防治绩效审计标准，为评价标准的选取提供思路。
5.2 评价指标及其体系的构建
水污染防治绩效审计评价指标体系不是以指标的量取胜，也不是对指标进行简单的叠加，关键是所选指标的质量以及指标之间的关联性和勾稽性是否能够全面准确地进行绩效评价。评价指标分为定性和定量指标。其中定性评价指标主要是针对政府环境绩效审计的合法合规性设置的，定量评价指标可以再次分为单变量指标和双变量指标。双变量指标常常以比率的形式呈现，并且往往从多个不同角度、不同层次设置指标对同一对象进行评价，力求获得的评价结论更加全面、客观、可靠，使评价指标更具有证明力、说服力和科学性。
本文构建的政府水污染防治绩效审计评价指标主要参考了王丽等（2013）设计的三级政府水环境绩效审计评价指标，并结合周曦（2011）对地方党政主要领导干部在经济责任审计中的环境保护责任的评价指标、《重点流域水污染防治专项规划实施情况考核暂行办法》、《国家环境保护模范城市考核指标》、《广东省财政支出绩效评价试行方案》等，了解需要从哪些方面进行评价、选取哪些指标以及指标权重的比例等。因本人专业水平的限制，并没有罗列所有可能涉及的评价指标，同时也认为没有必要，而是通过借鉴和本人的理解罗列出关键性的指标。
评价指标是对评价标准的具体细化，本文下面将根据评价标准和借鉴类似的评价考核指标，从政策绩效、资金绩效、项目绩效、水环境质量绩效 4 个方面考虑经济性、效率性、效果性、公平性、生态性，尝试构建政府水环境绩效审计评价指标。具体评价指标如表 5-2所示。
5.3 政府环境绩效审计评价方法的选择
西南科技大学课题组（2001）、辛金国，邢小玲（2002）、福州市审计局环境审计课题组（2002）、浙江省审计学会课题组（2004）指出传统审计方法，如观察法、检查法、询问法等是可以运用到环境绩效审计。但是环境绩效审计因其特殊性使得在审计实践中不能单单依靠传统的审计方法，还需要采用一些考虑环境因素，结合环境绩效审计目标、内容，从不同角度获取相关定性或定量的审计证据的审计方法。上述学者和课题组也同时提出，可以通过与相关学科的结合，采用目标导向法、环境费用效益分析法、环境费用效果分析法、综合模糊分析评价法等方法。水环境绩效审计方法如图 5-2 所示。本文下面将重点介绍这几种环境绩效审计特有的方法。
5.3.1 目标导向法
1.目标导向法的含义
目标导向法是指在对被审计单位审计前进行分析，分析本次环境绩效审计的目的是什么，分解成多个一级目标；然后对上述一级目标进行分解，形成多个二级目标；最后依次下去进行类似的层层分解。然后通过审计程序获取上述多级目标的审计证据，将审计证据与事先确定的审计标准进行比较，来获得环境绩效审计目标是否实现，同时在比较中也能发现项目中存在的问题，继而提出相应的审计改进意见。目标导向法的主要步骤如图 5-3所示。
2.目标导向法的优缺点
（1）优点
开展水环境绩效审计首先就要厘清其目标，因目标决定后面的审计内容、审计标准、审计指标等。该方法是根据审计流程设计的，通过对目标的层层分解，明确每一阶段的目标和任务，使得审计工作富有计划性和可操作性。
（2）缺点
目标的分解不是单纯的、无联系的分解，各个目标之间要具有逻辑勾稽关系，同时目标要明确清晰、具体，这对审计人员提出更高的要求，一但目标分解出现问题，将会影响审计评价和审计结果。
5.3.2 环境费用效益分析法
1.环境费用效益分析法的含义
将环境经济学方法融合到常规的审计分析方法形成了环境费用效益分析法。它可以让投资决策者考虑环保方案或项目的全部影响因素，特别是间接的、无形的或难以计量的费用和效益，通过使用价值评估法进行定量分析，再通过与财务管理项目决策判断方法相结合，评价环境项目的经济性、效益性、效率性和环境性。
环境费用指为改善环境，政府或企业主动或被动采取环境管理活动的成本。其中主动成本指政府或企业为了提高环保声誉，营造良好形象主动承担环境费用。被动成本指为达到环保法的强制环保标准发生的费用，如购买环保设备等；还包括国家经济调控产生的成本如超标排污费等。
环境效益包括社会效益和经济效益。其中社会效益主要体现在环境污染事件的减少、因环境污染治理导致的城镇和农村居民健康率的提高、政府业绩考核指标绿色 GDP 的提高等。经济效益则主要体现在政府或企业通过环境费用的投入在项目运营或生产经营过程中产生的直接和间接的产出效益。
环境费用效益分析法的主要步骤如图 5-4 所示：
2.环境费用效益分析法的优缺点
（1）优点
该方法充分考虑了货币的时间价值，从经济角度对社会效益和环境效益进行量化，符合经济可持续发展的需要。审计人员将自身或是外部专家在水环境绩效审计过程中所获数据放入该方法中进行演算时，能够更好地了解水污染防治的政策和项目。
（2）缺点
因环境效益最终是好或坏或其他表现，是要通过一个很长的时间周期和综合考虑各种因素呈现出来的，故有时候其难以量化或是准确计量，特别是其社会效益和经济效益的间接效益。另外，对效益和费用进行量化的价值评估法是国外学者以环境经济学为理论基础，结合本国特有的经济、环境保护的背景提出来的，对我国的可借鉴度不高。
5.3.3 环境费用效果分析法
1.环境费用效果分析法的含义
环境费用效果分析法是在考虑环境费用效益分析法中费用和效益难以量化的基础上，将所消耗的成本、费用与其产出效果进行比较的另外一种分析方法。
2.环境费用效果分析法的优缺点
（1）优点
本方法没有强制性要求每种效益要货币量化，具有很强的实用性和灵活性。
（2）缺点
水环境绩效审计的项目具有较强的专业性，设定的评价效果标准如何确定，可容忍差距的区间确定，对最终的评价结论有很大的影响。
5.3.4 模糊综合评价法
1.模糊综合评价法的含义
模糊综合评价法是在模糊数学和层次分析法（AHP法）基础之上经过改进得出的评价方法。它是利用模糊数学中的模糊集合原理、模糊线性变化原理和最大隶属度原则，将具有模糊性质的、不易量化的客观事物的描述属性进行量化，对被评价对象的多种因素做出合理的不同程度的总体评价。
模糊综合评价法的主要步骤如图 5-5 所示。
2.模糊综合评价法的优缺点
（1）优点
水污染防治环境绩效审计中涉及效益性、公平性和环境性的评价指标绝大多数是定性的。通过模糊综合评价法可以将定性指标转化为定量指标，使整体指标达成一致口径，解决了定性指标和定量指标融合度差、对比度差的问题。虽然定性指标具有主观性，但通过专家群的专业胜任能力和科学的论证方式，一定程度上可以降低主观赋值的随意性。另外，模糊综合评价方法具有严密的逻辑性、很强的数理性，能保证评价结果的准确性和可验证性。
（2）缺点
水污染防治环境绩效审计涉及的内容多，评价指标也更多，使用模糊综合评价分析法时，对数据进行手工处理难以避免人工失误。另外，水环境是不断运动变化和发展的，相应地评价模型也应该是动态的。同一评价对象在年度考核、中期考核和最终考核得出来的结果可能存在差异。
5.4 政府环境绩效审计评价模型的构建
本文将综合运用专家评价法、层次分析法和模糊综合评价法从指标筛选、指标权重和指标值计算三方面重点阐述如何构建政府水环境绩效审计评价模型，如图 5-6 所示。其中指标筛选在 5.2 节已列示出来、模糊综合评价法的应用在 5.3.4 节已说明。层次分析法用于指标权重的分配上，而专家评价法主要运用在层次分析法中对判断矩阵的赋值上，采用模糊综合评价法对指标值进行计算。通过综合运用上述三种方法能够使评价结果更加客观、准确。
专家评价法和层次分析法都属于主观判断法，根据专家判断实现指标从定性到定量的转化。专家评价法指将有关问题和要求传达给很多位在某一领域有很高造诣的专家，专家通过匿名的方式进行意见反馈，经过多轮重复使得专家对同一问题的评价趋于一致。层次分析法能克服一般评价方法需要较大的数据量，根据评估目的对目标进行层层分解，通过量化处理来获得影响因素的权重。层次分析法的运用程序如图 5-7 所示。下面将重点介绍如何用层次分析法确定指标权重。
评价模型应用时应注意的问题：
第一、本文虽然采用了专家评价法来降低在层次分析法中对判断矩阵赋值的随意性，使用逻辑性、数理性很强的层次分析法来确定指标的权重，运用模糊综合分析法进行综合评价，通过这几种方式的融合可以在一定的程度上使得评价结果科学、严谨和可靠。但这是基于指标数据来源的客观、准确和可靠，如果基础数据出现问题，评价结果无论如何也是不准确的。
第二、由于评价指标要尽可能的全面，对同一事项从不同的角度、不同的侧重点设计不同的指标，但是会存在指标评价信息重复，这是不可避免的。所以在设定评语等级集时要能够尽可能包括所有的情形，所包含的意思明确清晰，使专家在评定时能够直接判断属于哪个等级，不会出现模糊界限。另外，专家进行打分时要统一非财务类指标和定性指标的口径。
5.5 本章小结
本章重点阐述水污染防治绩效审计评价标准以及评价指标体系的构建。首先了解和理顺环境绩效审计与环境审计、环境影响评价、环境绩效评估等其他环境管理活动的区别和联系，认为环境绩效审计的标准和指标设计可以借鉴这三个活动。其次从理论上分析了评价标准选择需要主要的事项，通过借鉴、参考和本人的理解，试图确立广东省水污染防治绩效审计评价标准。然后在评价标准的基础上，对评价指标进行具体细化，主要借鉴王丽等（2013）设计的评价指标，在本人对专业知识理解的基础上对指标进行了补充。最后，通过对几种评价方法的优缺点进行比较，认为模糊综合评价法能很好地适用水污染防治绩效审计评价，并融合专家评价法和层次分析法的优点对评价模型进行优化，提出在评价模型应用时应保证基础数据的准确性和真实性。
