审计论文
第三章 云南省公路改造项目跟踪审计管理产生问题的原因分析
60 份管理者有效调查问卷，对于跟踪审计管理存在问题的原因分析。结果显示 41.6%的被调查者认为审计独立性受到制约、风险加大，37.5%的认为建设单位（审计客体）审计认识误区，有 30%被调查者认为审计委托方对全过程跟踪审计控制不严，有 12.5%的认为参建单位与跟踪审计单位的审计寻租及合谋。如表 3.1 所示：
第一节 审计委托方对全过程跟踪审计管理不严
主要原因审计委托方对全过程跟踪审计管理不严，具体表现为委托方监管难度大风险大、缺乏对中介机构全面考察、招选中介机构评标办法不恰当、缺乏对审计机构评价机制和成果考核标准。
一、对社会审计人员的监管难度加大，委托部门风险大
首先，对于社会中介机构派出人员，云南省公路局监督管理难度增加。权利所有者由于知识、能力（精力）有限的原因不能行使其权利，需要委托他人代行权利成为委托方。云南省公路局（委托方）与社会中介机构依靠合同缔结工作关系，依靠合同约定、审计费用支付等经济手段监管中介。作为代理人的中介机构，追求的是自己最大工资收入、最多消费和最多闲暇时间，审计人员所提交的审计报告质量某种意义上依靠自身的行业道德准则自律。二者不是行政管理隶属关系，这给交通行业审计部门（公路局内审部门）监督管理带来了很大困难，无法使用行政手段约束、规范社会中介机构。甚至于有时发现中介机构存在违反行业规范的行为，无法解除业务关系，委托方管理“无效”.
其次，在跟踪审计与传统审计相比需要更高成本、更高人员素质要求。审计复核量的急剧增加，审计人才储备不足，业务能力不强，导致审计风险叠加。中介机构完成审计报告初稿后，交通行业审计部门（委托方）要对审计结果进行全面的审核，以此保证审计结果的客观、公正，防止审计风险的发生。复核过程中，对于发现的审计结果错误及存在问题，不能肯定的问题必须到现场重新进行审查和核实，对于确定的错误要求审计人员及时进行纠正。执行中，委托方本来就是因为人少事多，专业知识不够全面才整合审计资源，又要投入大量的人力资本进行复核，一是委托方采取一定比率抽查审计结果审核。不做全面审查减少了工作量，掌握审计结果必然不够准确且增加风险；二是即便再次委托另外一家中介机构对审计结果进行复核，需要增加审计费，前述风险问题依然没有彻底解决。
二、缺少对审计中介机构科学和全面的考察
省审计厅已经建立固定资产投资审计资格库，交通运输厅也组建了交通工程建设项目跟踪审计中介库。委托方省略了对跟踪审计机构的全面考察步骤，放弃市场摸底调查，一般就从省厅所设立的资格库里选择 3 家以上中介机构进行竞争性合同谈判，确定要价低的社会中介。我们常认为只要该机构是合法成立的，经建设部资质评审定级，其执业水平、信誉、人员素质都差不多。
在对审计单位审计行为的监督过程中，委托方信任审计信息的前提是对跟踪审计单位的信任。经过全面考核再任免跟踪审计单位，要组织专业人员综合考核社会中介机构的审计资质、执业信誉、审计人员构成等情况。不仅考察审计机构的资质等面上的内容，还要考察看重人力资源，如人的水平、经验、职业操守等。
三、招标选择审计单位的评标办法不合理
按照《招标投标法》及相关服务采购规定，标的超过 50 万元以上的服务采购必须实行公开招标。省交通运输厅组织的审计服务招标时，多次采用经济标①形式进行招标、评标。在招标文件中载明的评标办法，多数采用技术评标因素权重小、经济因素标准权重大（60%权重）。属于咨询服务的监理服务招标，服务费用在评标因素权重小于 20%.
委托方为降低工程建设成本考虑审计服务费因素，刻意强调较低费用。审计业务市场竞争激烈，一些审计机构为获取更多业务、占据公路建设领域市场，降低收费标准，不惜降低执业质量和标准，现场更换投标承诺人员降低人工成本。有的甚至串通承包人共同损害指挥部经济利益。标准审计费金额与实际收到审计费金额差价，由承包人额外补偿，远远超过本身应该得到的经济利益。
四、缺乏成果考核和业绩评价标准，未实行退出机制交通行业审计部门是委托方，社会审计机构是代理方。二者委托代理关系必然产生“逆向选择”和“道德风险”问题，就必须建立、实行有效的制度增加委托人财富，也增加代理人收入，如激励机制、效果评价机制、淘汰退出机制等，使委托人和代理人的利益趋同。
评价业绩是激励惩罚制度的基础。评价公路改造项目跟踪审计的效果，我们可以依据审计信息数量、查出的违规金额、审减金额等量化计算业绩，跟踪过程中大量的中间审计建议是无法量化的。如施工单位因为畏惧审计监督最终未遂的高估冒算企图，加强内部管理控制的咨询意见取得的成果。跟踪审计控制和免疫两大重要职能对工程建设管理的影响深远，成果表现为显性和隐形两种。对于难以量化的隐形成果，寻找评价标准较困难。现有的考核评价标准和机制，只能对显性成果考核，难以客观完整的考核，打击工作积极性。对存在工作成果提交不及时、工作效率差、审计质量低劣的中介机构，虽然提出实行“黑名单”制度，操作中并没有真正实施退出机制。
第二节 建设单位（审计客体）对工程项目全过程跟踪审计定位不准
在收回的 60 份管理人员有效调查问卷中，有 66.6%的被调查者认为建设单位没有正确运用跟踪审计报告，误识现行跟踪审计效果反馈机制作用。我们不难得出“对跟踪审计认识偏差”这个突出表现。如图 3.1 所示。
一、对跟踪审计的作用认识偏差（敌视、不配合）
在公路改造项目投资建设中，存在着交通主管部门与项目建设指挥部，指挥部与参建各单位的多重委托代理关系。实现信息对称、实现双方（含参建各方）均衡利益最大化，就需要建立审计监督机制。按照权力制约理论，公路改造项目的决策、管理与审计监督的权力分立和相互制约，防止权力滥用等问题。
在云南公路改造项目建设方的权力包括：项目经营决策权，项目法人对整个改造项目进行经管理、决策。具有直接获得建设项目造价、进度、质量等方面的信息权力。具有审计信息获取权力，获得跟踪审计单位提供的审计信息（含纠错建议、问题预警）的权力。
有的建设方认为“跟踪审计是主管部门派来监视我们的”.不理解、不了解跟踪审计工作作用，只看到跟踪审计的监督评价职能，忽视了跟踪审计最重要职能--咨询建议、免疫职能，尤其没有认识到审计可以产生管理效益和直接经济成果。甚至认为由于跟踪审计介入向主管部门及时通报信息，建设管理工作公开化，没有秘密可言，觉得自身权力被弱化，审计插手太多，管得太宽，不乐意。建设方不是积极配合工作反而处处为难。有的在工作过程中不及时提供各个阶段相关工程、财务资料；有的提供资料不完整、不真实；有的阳奉阴违，提供虚假资料。有的干脆对审计组提出的问题，整改落实不力或是拒绝整改。有的参建单位如监理单位、设计单位、招标代理机构也附和建设单位，无正当理由拒绝延伸审计，导致审计人员审计证据不足。
二、误识现行跟踪审计效果反馈机制作用
事前反馈控制事情发生，事后反馈纠错是控制事态蔓延，发挥跟踪审计的“免疫”职能，有助于建设方加强管理。跟踪审计效果反馈机制是事前反馈和事后反馈有机结合的效果反馈机制。跟踪审计单位出具阶段审计报告之前，专门安排时间，请建设单位相关业务部门参加听取审计组意见。一是听取审计人员分析判断建设管理、投资控制提出预防性意见（前馈），二是跟踪审计人员对已经出现的工程项目建设管理漏洞提出审计意见，并在下一阶段跟踪审计过程中监控其意见的执行情况（又称“后馈”）。建设单位遵循审计意见查缺补漏，达到跟踪审计目的一方面--纠错。公共管理 PDCA 模式中，就是计划制定下发--执行--检查反馈--纠偏，且通过循环反复形式，保证管理的准确性、高效性。整个反馈机制两部分有机结合、循环发挥作用，能持续监控公路改造项目建设管理全过程。
第一，云南省公路改造项目建设方建立的反馈机制侧重于“后馈”形式。是执行之后的反馈，对于预警性质的“前馈”做的不多。反馈机制不健全，缺乏双向的及时沟通反馈机制，不利于审计人员识别管理的薄弱点，合理分配有限的审计资源，无法提高审计资源的利用率，无法最大化的创造审计效用。第二，建设方怀疑跟踪审人员的业务素质。不认可审计人员的工作经验，怀疑审计人员所发现的问题，怀疑审计人员针对文字资料提出的解决方案，总之怀疑其是否能提出有效的反馈信息。跟踪审计人员的审计建议到达工程项目管理方，成为没有效果的单向交流。第三，跟踪审计人员为得到最终审减奖励费用，可能将过程中问题只是记录并不及时反馈建设方，也不调查上一阶段提出具体意见的实施情况，等到“秋后算账”审计核减。不健全的跟踪审计效果反馈机制不能实现委托方设立这种机制原本期望目标，这是建设方没有意识到的。
三、要求审计人员超越跟踪审计职能范围提供咨询服务
云南省公路改造项目属于中央补助资金项目。政府在项目治理过程中，不仅履行公共管理者角色，还是承担着社会公众的代理人。治理（管理）的目标是确保工程正常有序实施，使其顺利实现工程的功能、社会、经济等效益目标。
因此，云南公路改造项目的项目治理，主要表现为政府的一种制度安排，决定了工程项目各参与主体的责权利分配及其相互关系。建设过程中，有许多不同的利益相关者参与工程项目的整个生命周期过程，为了更好地实现项目的整体目标，需要明确各参与主体在相同的目标和相同的制度框架下责权利范围。跟踪审计单位与建设方各有权力职责范围，如表 3.3 所示：
跟踪审计单位具有调查取证权、审计资源获取权，在建设管理中也确实发挥重要作用。建设单位越来越重视审计的作用，认为有审计部门参与就可以放心大胆管理，要求跟踪审计单位一起全过程参与项目实施，发挥管理咨询服务职能。个别建设方在机构内设管理中增加审计部门，将跟踪审计单位视为指挥部的一个内设机构，使审计单位承担一些建设单位的事项，混淆了审计监督主体与建设主体，使其丧失了审计独立性。
有的项目要求跟踪审计单位全过程参与项目实施，贴身式服务，充分发挥管理咨询服务职能。使跟踪审计人员进入项目管理，偏离期望值，没有分清责任。特别是对一些隐患、隐蔽工程没有做到独立取证，是作为现场旁站的工作人员签字，成为多部门联合工作小组中的一员集体签字。有的召开四方会审会、现场办公会、协调解决建设管理问题，要求审计人员参会讨论发表意见，以会议纪要形式确认。事后审计时无法推翻“自己”.有的要求在各种合同签订时现场审计并确认意见。有的要求审核批复新增单价时，必须先由审计单位认定后建设方才签字；超越审计职能范围的跟踪审计，已经被 “拖入”建设管理中，与建设方形成“责任共同体”.后期进行竣工决算审计时，容易形成“自己审自己”,严重超越了监督、评价、纠错职责。
第三节 参建单位与跟踪审计单位的审计寻租及合谋可能
就审计客体、审计主体、审计委托方三方而言，审计寻租多发生在审计主体和审计客体之间。审计寻租①，表现为施工单位寻租和审计单位寻租情形。施工单位寻租，主要指向审计单位行贿，在审计过程中，要求审计单位少核减工程款，甚至核增工程款。只要贿赂成功，寻租就变成了工程建设相关参与方、监督方、建设管理方的三方合谋或其中两方合谋。审计单位寻租，审计单位拥有向行业建设主管部门、建设指挥部审计信息反馈权，借口不披露发现的所有问题向施工单位索贿。只要提交委托方的审计报告存在应当披露未披露事项时，一般情况下，施工单位被迫行贿审计单位已经发生。审计寻租（合谋）产生虚假信息可能是目前存在管理问题的原因之一。
一、全过程跟踪审计寻租（合谋）行为的表现形式和危害
审计单位是审计关系中享受审计信息资源优势的当事人，容易产生极大的“道德风险”.受政府主管部门的委托，云南公路改造项目建设方具有建设管理决策权，中标单位（含施工企业、监理企业、材料供应商）和审计人员，全面掌握公路改造工程中的造价信息、质量信息、建设资金运行信息。
审计主体具有审计信息控制权和反馈建议权，负有发现活动中关键控制性错误及时向委托方报告的责任。没有道德准则约束的审计中介机构和审计人员利用信息控制权谋取额外经济利益，损害了建设方审计信息获取权。不按程序操作，不按职业准则执业，接受参建单位各方给予的经济利益，无偿占用施工单位资源。表现为：确定审计重点上避重就轻；审计报告隐瞒应当披露的问题；处理问题故意忽视重大问题；问题定性从轻、人为降低隐患影响；反馈建议不及时、反馈内容不完整。
基于工程项目最低评标价法的推行，施工单位多数以接近或低于成本价中标施工，施工单价较低，在建设过程中，想方设法增加设计变更，增加工程量。尤其是在高边坡施工，或是挖方、填方、运输费用等方面，勾结监理单位等，虚假计量支付，就要求审计单位少核减工程款，而贿赂审计单位，这就是施工单位寻租。
审计寻租行为的危害。审计属于第三方监督、评价、鉴证，坚持客观、公正原则，作为监督体系中不可或缺的部分获得了社会各界信任。不论何种审计寻租行为都危害了审计利益相关者。增加了委托人对审计方的监督成本，推行跟踪审计加强项目管理控制愿望落空。审计机构良好的商誉和社会评价是其长期存在的充要条件。审计主体独立、客观、公正形象被破坏，影响社会诚信体系的建立。审计客体建设指挥部增加工程建设成本，甚至可能出现质量、安全问题。
二、审计单位与施工方审计合谋
跟踪审计关系三方，审计中介机构和委托方之间，委托方和建设方之间，审计中介机构与审计客体之间都存在信息不对称。中介机构水平参差不齐，委托方可能误选承担具体项目的审计单位，导致“逆向选择”.审计单位利用审计过程中掌握的工程信息多，可能寻租损害委托方利益，引发代理方“道德风险”
问题。审计主体有审计资源获取权，取得施工单位提供给的图纸文字资料、编制的工程结算资料。若无施工过程旁站监督，只能查看隐蔽工程检查记录。所有资料的完整性、真实性由施工单位负责，显然，施工单位具有信息优势，可能引发“道德风险”问题。
信息不对称、审计寻租产生逆向选择和道德风险问题，最终导致审计合谋。委托方要求审计主体客观、真实、全面反映建设情况，及时反映审计客体有关问题。
从经济人角度分析。施工方通过调整施工组织设计、设计变更等方式谋取不当得利，贿赂审计主体上报于己有利的审计信息。审计单位按照合同约定向委托方提交审计报告要求审减施工单位工程结算款，收到委托方支付的奖励费小于心理预期时，极有可能暗示施工方贿赂谈判。一旦贿赂成功，审计人员与施工方合谋。
由于审计合谋，导致审计人员（审计主体）在按照国家关于工程建设相关的法律法规对施工方建筑承包活动审计时，无法向委托方准确提交高质量的审计信息（报告），无法确定双方债权债务关系。云南公路改造项目跟踪审计方、施工方责任如表 3.4 所示。
第四节 审计独立性受到制约，风险加大
60 份有效调查问卷，有 50 份认为审计模式存在问题，带有内部审计性质的部门审计体制严重制约审计独立性，有 35 份认为聘请中介机构审计人员的费用无合理列支渠道，不应当从建设管理费科目中支付。有 30 份认为审计监督权与项目管理权的界限模糊。如表 3.4 所示：
一、带有内审性质的部门审计体制对审计独立性的制约
交通行业审计部门是各级交通运输主管部门行政处室之一，履行行业的审计监督职能，隶属于行业主管单位服务于政府。审计部门一般独立于被审计单位。审计客体认为审计决定不适当，直接向交通主管部门申诉。内审性质的部门在监督同级建设管理部门，审计结果公开前都要征求同级基建管理部门的意见。不同意见都是交通主管部门内部予以协调和处理。
审计经费来源于各级交通主管部门行政费用，内审性质的部门审计要监督同级的各职能部门，审计财务部门运用公共资金的情况，审计基本建设管理部门项目管理情况，审计计划统计部门执行国家方针、政策情况。审计成本所需要资金都由同级财务部门筹措，无法确保审计结果公正性。审计结果公示、公示范围、公示期都是从行业利益出发决策的，内审部门没有真正意义上的审计决策权。
二、聘请中介机构审计人员的费用列支渠道不合理
云南公路改造项目投资大，动辄上亿，在几十亿、几百亿的级别，依据相应法规和物价部门发文计算应支付的跟踪审计费用总额大，财政部门预算内一般不安排。只有从项目投资中支出，放在建设方项目管理费用科目。云南公路改造项目数量多，建设方管理人员经验不足，建设管理费控制不力往往超支。
委托方与中介签订合同计算审计费一般注明以工程投资总额乘以一定的审计费率，投资变化大，导致审计费变化大。费用变化大和实施项目实际数量与计划项目数变动大，将审计费用列入财政预算内困难重重，只有“项目出钱请人审计自己”,审计独立性无法体现。
三、项目管理权与审计监督权界限模糊
跟踪审计“不添乱，不越位，不错位”体现依法独立审计原则。全过程跟踪审计独立发挥审计监督作用，审计人员应该履行监督、评价、鉴证职能，发现问题提交管理建议书，不实际参与项目管理决策。委托方要求跟踪审计人员常驻现场，对施工建设过程旁站监督。审计人员频繁提出问题、建议，特别是反馈机制要求及时与建设方沟通。委托方关于跟踪过程中的问题一经发现必须整改的要求，使建设方事前控制意识增强，主动邀请审计组参与各种协调会议讨论决策。在介入程度方面，有的建设方要求审计人员超过职责范围帮助编标，在工程计量证书签字，材料采购质检中认质认价，或是直接在监理文件上签字。
一旦审计人员把握不好，容易偏离正确的审计定位和职能。既是审计监督者，又是具体事项决策管理者之一，审计监督权与项目管理决策权范围模糊，责任共同体破坏了委托人设置第三方监督的权力制约机制。