政府审计质量控制的根本是保证政府审计人员能自觉履行审计责任，因此本文从“审计责任”入手探讨政府审计质量控制。笔者指出政府审计质量控制应以审计责任为主线，并从控制目标、控制对象、控制方法上分析了以审计责任为主线的政府审计质量控制的优势，最后对控制的基本思路进行探讨。
一、政府审计质量控制以“审计责任”为主线的必要性分析
政府审计质量控制以“审计责任”为主线，不论是控制的设计、执行，还是控制的监控、评估都以“审计责任”作为根本出发点和落脚点。
（一）基于审计责任定位分析 从审计责任的定位而言，“审计责任”贯穿于审计理论结构的各个要素。审计责任与审计理论结构中的诸要素（审计目标、审计假设、审计概念、审计准则、审计本质等）关系紧密，不论是审计理论的研究和还是审计实务的开展都难以绕开审计责任，同时审计责任也起到联结审计理论与实务的桥梁作用。因此，在审计实践中，要使审计部门和审计人员从事审计工作时按照法规或约定俗成的惯例履行其审计责任，就必须进行适当的控制。笔者认为，审计部门的质量控制应当选择“审计责任”作为切入点，政府审计也不例外。
（二）基于政府审计责任层次与结构分析 从政府审计责任的层次和结构而言，审计责任与优化审计行为密切相关。管理控制是保证工作按计划进行并实现组织目标的管理活动，而组织中的各项工作要靠人来完成，各项控制活动也要靠人去执行。因此，管理控制首先是对人的行为控制。政府审计部门的质量控制，都应当围绕政府审计部门及其人员审计行为进行。政府审计行为实施过程就是责任的履行过程。政府审计过程责任控制就是对政府审计部门及其人员行为过程的规范和引导；政府审计结果责任控制就是对政府审计部门及其人员行为结果的衡量和评价。因此，从审计责任入手，才能确保政府审计部门及其人员提高责任意识，并最终达到优化审计行为和提高审计质量的根本目标。
（三）基于政府审计责任特征分析 从政府审计责任的特征而言，政府审计部门的内外控制都必须注重审计责任。政府审计责任形成具有法定性和强制性、履行具有被动性，这一定程度上说明政府审计部门及其人员履行审计责任缺乏积极性，同时也受到诸多限制，这就要求政府审计部门的质量控制都必须把审计责任作为首要问题来考虑；政府审计责任承担具有模糊性，但其责任范围却具有社会性，进一步说明政府审计责任重大，但监督却又有一定难度，成为重视审计责任控制的另一个原因。
（四）基于政府审计部门业务特点分析 从政府审计部门业务特点而言，政府审计人员及其责任控制更为重要。任何组织中都同时存在人与人、人与物的关系，但人与物的关系最终仍表现为人与人的关系，任何资源的分配也都是以人为中心的。对个人和组织活动进行控制是“责任”这一基本概念的体现。要使人们负责，就必须明确其职责是什么，绩效是如何考核的，评估中有效的绩效标准是什么。一般而言，内部控制的指向为一个组织的人、财、物，但归根结底人是最根本的因素，这在政府审计部门表现的更为明显。政府审计部门的主要业务就是对被审计单位进行审计，而在这一过程中需要审计人员作出大量的专业判断，人的作用就显得更为重要。而且，政府审计部门职能作用的发挥取决于审计人员审计责任履行的程度。因此，以责任作为切入点进行质量控制就更加关键。
二、以“审计责任”为主线的政府审计质量控制优势
从控制目标、对象和方法三个方面，首先分析现行政府审计质量控制的现状，然后说明以“审计责任”为主线的政府审计质量控制的优势。
（一）控制目标方面 现行政府审计质量控制的目标往往从审计质量的概念出发，以提高审计质量为目标。我国国家审计准则第一百七十二条规定：审计机关应当建立审计质量控制制度，以保证实现下列目标：遵守法律法规和国家审计准则；作出恰当的审计结论；依法进行处理处罚。可见，政府审计质量控制的目标是从审计过程、审计结论和审计效果三个方面着手提高审计质量，要求政府审计质量达到相关法规的要求。
以“审计责任”为主线的政府审计质量控制的总体目标是使政府审计部门及其人员按照政府审计准则和相关法规的要求或者根据约定俗成的惯例履行审计责任。审计准则等法规是履行审计责任的最低要求，政府审计部门及其人员履行审计责任应当达到法规的要求但不限于这一要求。以“审计责任”为主线的政府审计质量控制的目标要求政府审计部门及其人员履行责任的程度达到审计准则等法规确定的界限范围内，至少达到审计准则等法规的要求。除了相关法规的要求外，社会公众和其他审计报告使用者对政府审计部门及其人员有更高的期望或要求，比如要求政府审计人员敬业奉献、高尚无私。同时，上述相关法规不可能事无巨细地规定所有审计行为要求，很多情形下要求政府审计人员运用专业判断，而且要求审计人员能独立、客观、公正地做出判断。因此，这必然依赖于政府审计人员个体对自身的一贯要求，以及审计部门整体约定俗成的惯例。以“审计责任”为主线的政府审计质量控制必须同时保证在此种情形下政府审计责任的一贯履行。而且，以“审计责任”为主线的政府审计质量控制的目标不仅是要求政府审计部门及其人员履行其责任，同时也要保障政府审计部门及其人员不承担过度的责任，或者承担不应当承担的责任。
总之，以“审计责任”为主线的政府审计质量控制目标高度更高、内容更宽泛；更有利于政府审计部门及其人员增强责任意识，以更高的水平做出审计行为，更加理性和高效地履行审计责任。
（二）控制对象方面 现行政府审计质量控制的对象集中在审计工作的各项内容及其工作成果上。从政府审计计划、审计实施（包括审计实施方案制定、审计证据的收集和评价、审计记录、重大违法行为检查）到审计报告（包括审计报告的形式和内容、审计报告的编审、审计结果公布和审计整改检查）逐一规定应当如何操作和应当达到的标准。质量控制虽然也将政府审计人员的职业道德和专业胜任能力等基本素质的控制作为控制对象，但也基本上是泛泛的规定，包括准入、后续教育等内容，而很少或没有与政府审计部门及其人员的行为过程相联系。
以“审计责任”为主线的政府审计质量控制的对象是政府审计部门及其人员的审计行为过程及其结果。具体而言，包括政府审计人员个体、审计小组等群体和整个审计部门的行为过程及其结果。政府审计工作是由政府审计人员做出的，政府审计的工作成果是政府审计部门及其人员的审计行为结果。政府审计部门及其审计人员的审计行为的做出过程就是其审计责任的履行过程，因此对其责任的控制应当集中在其行为及其结果上。
（三）控制方法方面 上述政府审计质量控制的方法主要使用指导、监督和复核等控制方法，以事后监督为主，辅之以事前和事中监督。以“审计责任”为主线的政府审计质量控制以反馈方法作为基本方法，即多级多阶段反馈控制。多级控制表现为多层级的控制，即从政府审计部门负责人对业务部门负责人的控制，到业务部门负责人对项目负责人的控制，直至项目负责人对审计组成员的控制；多阶段控制是从受控者的行为过程需要经历若干阶段（比如审计行为要经历计划、实施、报告和问责等四个阶段，也可以根据具体情形将上述某个阶段做进一步细分）这一角度出发的，受控者的每一阶段的行为分别成为反馈控制的对象，即将对受控者的反馈控制分成若干前后连续的阶段，每一反馈控制阶段都有其起点和终点，上一反馈控制阶段的终点又是下一反馈控制阶段的起点。上述每个阶段都使用前馈控制和反馈控制两种方法。审计行为实施前或实施过程中对政府审计人员需求和动机的分析和控制属于前馈控制，而审计行为结果出现后以反馈结果修正下一次审计行为的过程则属于反馈控制。总之，以“审计责任”为主线的政府审计质量控制的方法选择是借鉴控制论和组织行为学的研究成果，从政府审计行为入手对政府审计部门及其人员实施的控制。
三、以“审计责任”为主线的政府审计质量控制思路
以“审计责任”为主线的政府审计质量控制系统是一个闭环控制系统，应当包括施控者、受控者和信息传递者三个要素。施控者即施控主体，它是实施政府审计质量控制的系统，可能表现为某一组织，也可能表现为某一人员；受控者即受控客体，它是实施政府审计质量控制的对象系统，可能表现为某一组织或群体，也可能表现为某一人员；信息传递者是施控者对受控者实施控制的手段或媒介及其运行方式，它保障施控者将控制信息传递给受控者，也能保障受控者将反馈信息传递给施控者，使政府审计责任控制得以顺利进行。具体见图1.
控制工作按照其实施的时间分成三个阶段：事前、事中和事后，形成了三种类型的控制工作：事前的前馈控制、事中的现场控制和事后的反馈控制。以“审计责任”为主线的政府审计质量控制按照这一分类，将政府审计部门及其审计人员行为责任的控制分成三个步骤，依次完成行为前控制、行为中控制和行为后控制。
（一）行为前控制（前馈控制）行为前控制是施控者对受控者即将出现的行为偏差进行预测，并及时采取措施预先防止行为偏差的出现，也称为前馈控制。行为前控制的前提是确定可能影响政府审计部门及其人员个体行为、群体行为和组织（系统）行为的因素及其标准。比如，政府审计人员的工作动机、知觉、工作能力都间接地影响其从事具体审计项目时的审计行为。行为前控制的关键是针对影响审计人员的行为因素进行行为测量，并找出实际情形与标准的差异，进而对差异进行控制。这一步骤的行为责任控制重在预防，必须预先保证政府审计人员不论在体力上还是智力上都有能力完成分派给他们的任务；如果不能预防则要找出下一步骤的关键控制点。
该步骤的控制不是针对某一审计项目进行的，它应当寓于日常的各项审计工作中，可以根据实际情况定期或不定期进行。可以每年或每半年安排一次；遇有新进审计人员、减少审计人员等特殊事项发生时也可以安排一次。这一控制既可以是针对整个审计部门的所有群体和个体行为，也可能根据需要仅对某一群体或个体行为进行控制。其中，针对审计小组行为前的责任控制，可能需要在审计小组组建时、尚未开始审计工作前进行。这一步骤的控制是上级施控者对下级受控者主动进行的，是由施控者开始的控制，且由上而下的控制。
（二）行为中控制（现场控制）行为中控制是在受控者实施审计行为过程中，施控者按照行为前控制确定的控制关键点，对受控者工作程序和方法进行监督和指导，发现偏差立即纠正，也称为现场控制。行为中控制的前提和关键是受控者能及时把工作相关信息和工作成果随时传递给施控者，施控者也能及时对受控者的行为进行监督和指导；施控者和受控者之间传递的信息能为对方准确理解。这一步骤的控制标准是政府审计准则及其相关法规，并对施控者的个人素质、作风的要求较高。
该步骤的控制是针对正在实施的某一审计项目进行的，随着审计项目的开始而开始，随着审计项目的结束而结束。且该控制是上级施控者和下级受控者根据工作需要互相沟通的过程中实现的，可能开始于施控者监督指导的需要，也可能开始于受控者咨询提问的需要，是上下结合的控制。
（三）行为后控制（反馈控制）行为后控制是施控者衡量受控者的审计工作结果，将其与控制标准比较，确定偏差所在并分析原因，采取纠正措施以防止偏差发展或继续存在，也称为反馈控制。行为后控制的前提是衡量实际执行结果。关键是确定偏差并找出产生偏差的原因，最终通过纠正措施纠正结果中的偏差，更重要的是为政府审计人员的行为前和行为中控制提供线索以防止偏差的再次发生。由于时间的滞后性，这一步骤的控制并不是最好的控制，但却是必不可少的控制。
该步骤的控制既要针对某一审计项目进行，又要兼顾日常的各项审计工作。这一步骤的控制是下级受控者将审计行为结果反馈给施控者，再由施控者采取措施，是由受控者开始的控制，是自下而上的控制。
以上三个步骤的控制，既是一个连续的过程，也是一个循环往复的过程，但每个步骤的侧重点各有不同。具体见图2.
总之，以“审计责任”为主线的政府审计质量控制是一个循环往复的过程，一个控制周期的结束又是下一个控制周期的开始。而且，以“审计责任”为主线的政府审计质量控制的过程也是对控制三要素（施控者、受控者和信息传递者）的运用过程，三要素贯穿于控制的始终。控制标准的确定在很大程度上反映了施控者对受控者的行为及其结果的要求；受控者执行控制标准时，施控者要引导受控者的实际执行行为；对行为结果衡量后，施控者也必须通过信息传递手段将衡量结果及时传递给受控者，要求其及时纠正偏差。
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