上市公司舞弊审计的程序与策略

　　自从民间审计产生开始，查找舞弊就成为了注册会计师的目标。随着社会环境变化，社会经济不断发展，二十世纪三四十年代，查找舞弊的审计目标一度减弱，退而成为次要的审计目标，因为当时审计界普遍认为，公司的财务舞弊可以通过建立强有效的内部控制来进行控制。但是当今社会财务丑闻接连不断的曝光和舞弊事件的不断增加，投资者一般以注册会计师审计过的财务报表作为投资决策的依据，一旦他们的决策出现失误，他们会把矛头指向为财务报表进行审计的注册会计师，因此当今社会查找舞弊重新成为注册会计师的审计目标。

　　一、上市公司舞弊与舞弊审计

　　（ 一） 上市公司舞弊的概念

　　舞弊是指为获得非法利益采用不法手段所实施的故意行为。这里有两个值得注意的关键点：

　　第一，财务舞弊一般都是故意的行为。第二，财务舞弊一般都会导致企业的财务信息被扭曲或掩盖，与财务事实不符，违反国家有关法规、会计制度、相关会计准则、刑法等制度及法律，因而不能准确公允地反映企业的财务状况、经营成果、现金流量。

　　（ 二） 上市公司舞弊的主要种类

　　上市公司舞弊按照舞弊的主体可以分为两类：

　　雇员舞弊和管理层舞弊。雇员舞弊通常是组织管理当局以下层次的人员涉入的，除非串通或经管理层的授意，均可借内部控制制度加以有效预防及检查。管理舞弊就是指管理层所从事的各种舞弊，这类舞弊通常由舞弊者事前精心设计，事后尽力设法隐瞒，注册会计师较难检查出来。

　　上市公司舞弊按照舞弊的手段或者按照舞弊的对象来说可以分为以下 5 类： 资产舞弊，负债舞弊，收入舞弊，成本费用舞弊，现金流量舞弊。

　　上市公司舞弊按照舞弊的内容而言主要分为两类： 侵占资产和财务报告舞弊。其中侵占资产通常是指企业雇员为了自身的利益将公司的资产变为个人所有或使用。财务报告舞弊主要是通过虚增资产、收入、利润，虚减负债、费用来欺骗投资者和债权人。

　　（ 三） 上市公司舞弊审计

　　1. 审计师财务报表查错揭弊责任的历史演变。

　　（ 1） 差错防弊阶段 （ 20 世纪 30 年代以前） :

　　从有记载的历史到 20 世纪的开端，审计师的首要职责是发现和威慑舞弊。就英国而言，19 世纪中叶前，审计目标主要是查明欺诈舞弊、技术错误、原理错误。其中检查舞弊是最重要的内容，那时企业规模小，几乎没有金融交易、跨国公司和金融合并，经济业务比较简单，审计人员主要采用过账审计和凭证审计，进行账账核对和账证核对，且主要针对资产负债表。

　　（ 2） 财务报表公允反映阶段 （ 20 世纪 30 -80 年代） :

     20 世纪 30 年代，股份公司迅速发展，1929 年股票市场崩溃也很大部分起因于疯狂的舞弊。这个期间，审计师绝大部分的努力都在报告问题上，审计方法也从账项基础审计逐步转为评价企业内部控制健全性、有效性的制度基础审计，查找舞弊只能退为注册会计师审计的次要目的。这一阶段审计的主要目标是评价财务报表信息的真实性和公允性。

　　（ 3） 差错防弊与财务报表公允反映并重阶段（ 20 世纪80 年代以后） : 20 世纪60 年代以后，以验证财务报告公允性为主的审计责任体系不断地遭受来自各方面的冲击。80 年代以后，证券市场舞弊案件骤升，社会要求审计人员揭示舞弊的呼声日益高涨，迫于社会的压力，舞弊审计责任重新成为注册会计师审计的责任之一。

　　2. 审计职业界对揭示舞弊责任的态度演变。

　　从注册会计师审计产生伊始，审计职业界便被赋予了揭露舞弊的历史使命，但在审计发展的过程中，是否承担查错揭弊责任，如何面对这一责任，审计界对此的态度一直处于变化之中。这种摇摆不定的态度一方面与各个历史时期的社会背景相关，另一方面也与审计技术、审计准则的发展密不可分。无论社会如何施压，审计职业界承担的压力如何巨大，只有审计职业界自身认可、承认、接受其负有的查错揭弊责任，才能真正有助于实现审计目标。

　　3. 舞弊审计与财务审计的区别。要认识舞弊审计，应从舞弊审计与传统财务审计的区别上入手。具体而言，有如下区别：

　　（ 1） 审计目标的区别。财务审计是通过审计证据来支持注册会计师关于财务报表是否合法和公允的审计意见； 而舞弊审计的目标是通过证据判断舞弊是否存在或是否正在发生，以及谁是舞弊者。

　　（ 2） 审计动因上的区别。财务审计通常是满足财务报表使用者的需求； 舞弊审计是通过具备一定的职业素质的人充分的取证后，确定舞弊已经、正在或者将要发生。

　　（ 3） 对于管理者价值上的区别。财务审计是对管理者提供给第三者的财务信息提供信用保障；舞弊审计是断定舞弊是否存在以及谁是责任者。

　　（ 4） 证据来源上的区别。财务数据是财务审计证据的主体； 舞弊审计的证据往往更为宽泛，不仅仅来源于财务数据，更多证据来源于财务数据以外。

　　（ 5） 证据充分性上的区别。财务审计在大多数情况下，依赖审计师有说服力的证据； 舞弊审计中，审计师必须获取充分的证据保证自己所做的舞弊结论免受指责。

　　二、上市公司舞弊途径

　　上市公司舞弊的手段不外乎两种： 虚增利润和隐瞒利润。虚增利润主要通过虚增收入、操纵费用等手段。而隐瞒利润主要是通过销售收入不入账、虚构成本虚列负债、购置固定资产后挤入生产成本等手段来实现的，主要是为了逃避税收。

　　（ 一） 虚增利润

    1. 重复计算收入。

    这种手段主要是从经济业务的金额上入手，经济业务确实发生，但是通常高于应当确认的正确金额。例如美国的约翰老爸国际公司 （ Papa Johns international） ,它是专门向其专卖店供应原材料和制售披萨饼必须设备的公司，它在采购这些设备后，通常按 10% 的价格加成卖给专卖店，但是它把过手的成本也记为销售收入，通过这种方法虚增的收入达到 84. 6%.