上市公司舞弊审计的程序与策略(2)

　　2. 虚构经济业务。

　　（ 1） 伪造、篡改、不如实填写原始凭证。我国前几十年资本市场上暴露的许多财务丑闻中，有许多公司都是通过虚构经济交易事实骗取上市资格。

　　（ 2） 自制假单据、虚开发票。企业除了在金额上作假，还会通过开列虚假品名、开列虚假数量和日期、假票真开、虚构未达账项以操纵资产余额等手段在发票上作假。

　　（ 3） 制造假文件假合同。企业也通常会伪造假销售合同、假资产证明以虚增收入和资产。大部分企业制造假文件和假合同主要是为了骗取上市资格，以逃过公司上市的一些硬性标准。

　　3. 填塞分销渠道。填塞分销渠道就是卖方通过向买方提供大量的商业刺激，促使买方提前购货，从而在短时间内实现销售额的大幅度提升，大部分商品都要通过分销商才最终到用户手上。

　　生产商或者批发商为了增加销售收入，不管分销商的实际商品需求，提前数月发货并确认收入，导致分销商手头存货积压严重，甚至在商业淡季时仍然发送商品，致使零售商销售困难。

　　4. 利用关联方交易。关联方交易很多，而且均存在着舞弊的机会。上市公司通常会制造虚假关联销售，将销售收入作为应收账款而非实际资金流动，通过主营业务收入作出账面利润，人为抬高上市公司业务收入和收益； 或者在年度终了前将大量商品销售给企业关联方，虚增当年的利润，在下年初又作为销售退回，冲减下年度的销售收入和成本。

　　（ 二） 隐瞒利润

　　1. 固定资产使用上进行舞弊。

　　（ 1） 将未使用固定资产划入生产经营使用的固定资产之中，会增加当期的折旧费用，使生产费用上升。相应地，当期的利润就会减少，从而达到隐瞒利润的目的。

　　（ 2） 租赁一般有经营租赁和融资租赁两种方式，企业经常将采用经营租赁方式租入的固定资产和采用融资租赁租入的固定资产混为一谈，以达到调节利润的目的。通常来说，企业通常通过对经营租赁租入的固定资产计提折旧，人为提高折旧费用，从而减少当期利润。

　　（ 3） 在确定固定资产价值构成时，将与购入固定资产无关的费用支出或虽有某些联系但不应计入固定资产价值的支出，统统计入固定资产初始确认价值，在以后各期计提折旧费用时，人为地多提了折旧。

　　（ 4） 企业有时为了增加成本、费用，将符合固定资产确认标准的物品划入低值易耗品，一次或者分次摊销，造成了核算上的混淆不清，也造成了两者的价值在向生产经营成本、费用转移时不合规与不合理。

　　2. 销售收入不入账。企业通常为了逃税，将本符合销售收入确认条件的收入不确认入账，这样整体利润水平就会下降。一般而言，如果企业的预收账款和其他应付款金额较大，且长期不动，则会有低估销售收入的嫌疑。

　　3. 虚构成本，虚列负债。销售收入不入账，隐瞒利润的前提条件是它的客户单位无需销售发票，但是当客户单位需要开具销售发票时，销售企业就可能通过虚构成本来隐瞒利润。

　　4. 在员工工资上进行舞弊。按照企业所得税的相关规定，纳税人支付给职工的工资，按照计税工资扣除。企业的计税工资又是由企业的人数决定的，一些新办的企业计税工资计算比较随意，一些非法支出或者不能正确取得合法凭证的费用，均混于工资表作为支出凭证，从而减少了计税利润的实现，偷逃企业所得税。

　　三、上市公司舞弊审计的程序与策略

　　舞弊审计程序并不是固定的一成不变的，如何采取审计步骤往往需要审计人员的职业判断，根据舞弊案件的具体情况来决定。具体而言舞弊专项审计有以下程序：

　　（ 一） 执行环境分析

　　要充分了解被审计单位的组织性质和经营方针以及行业性质、竞争对手状况、公司管理部门工作的动机、公司的组织结构、公司与其他组织的管理等。舞弊环境是舞弊生存的土壤，对舞弊发生有重大影响。

　　（ 二） 评估审计风险

　　理论上审计是可以根据舞弊风险基础理论中的舞弊三角等理论对舞弊可能性进行评估。而在实际工作中审计师并不愿意使用这些模型，很多研究机构对存在舞弊可能性和风险的潜在征兆进行总结，并以 “红色警报标志”列示。评估舞弊审计风险，目的是要明确审计人员在多大程度上保证审计结论的合理性，亦即审计保证程度。由于舞弊审计的结论往往作为法庭判案的依据，所以舞弊审计可以接受的风险程度更小。

　　（ 三） 接受委托

　　通过签约明确审计人员的权利和义务，并且明确审计范围和审计费用等问题。

　　（ 四） 内部控制评价

　　内控的设计目的在于规范和维护经济业务的正常运行，减少或杜绝舞弊的发生。因此审计人员应当对企业内部控制作出评估。

　　1. 健全性测试和评价。即调查了解企业的内控情况，并作出相应记录。

　　2. 有效性测试和评价。即实施一定的测试程序，证实有关内控设计和执行的结果。

　　3. 综合性评价。即评价内控的强弱，并确定在内部控制薄弱的领域扩展审计程序。

　　但是要注意，在防治管理层舞弊方面，内部控制往往是形同虚设的，因为管理层可以凌驾于内部控制之上。

　　（ 五） 收集整理证据

　　舞弊侦破的审计程序实际上和普通的审计程序并没有太大的差异，只是执行程序的着眼点不同。在普通的审计程序之外，舞弊审计中还要采用延伸性的程序，以彻底追查舞弊。

　　（ 六） 出具审计报告

　　舞弊审计工作结束时，应当提交一份审计报告，出于谨慎考虑，报告草案应当交给法律顾问审查，以减少审计人员的法律风险。

　　（ 七） 揭露舞弊后的附加审计

　　在揭露了舞弊行为之后，注册会计师不能完全结束工作，要继续采用附加审计程序，甚至要求法律部门的协助，对舞弊案件进行彻底调查。