海联讯财务造假手段与动机探析(3)

三、海联讯财务造假动机分析
　　
　　（一）利益驱动，急于上市“圈钱”
　　
　　海联讯主要的融资渠道是银行贷款，由于公司固定资产规模较小，供抵押的资产较少，利用银行借贷融资有限，且全部为短期贷款。资金不足已极大地束缚了公司的发展，为此海联讯不得不想方设法拓宽自己的融资渠道。然而，海联讯的银行贷款、民间贷款都用完了，一味扩股引进投资者增加资金也不是长久之计，因此海联讯唯一的出路就是通过上市来获得大量的资金支持，但其目前的发展状况还不能满足上市的条件，于是海联讯通过各种造假手段粉饰业绩，在上市后一次性募资了 3.91 亿元。
　　
　　（二）企业内部控制存在缺陷
　　
　　企业内部控制的完善与否会影响其财务信息的真实性。海联讯发布的《关于 2012 年内部控制自我评价报》承认公司整体的内控意识不强，内部控制制度在经营管理活动中的作用未能得到充分体现，公司内控制度没有得到有效执行。同时也承认其内部控制执行过程中的重大缺陷影响了财务报表的准确性。笔者发现主要是以下方面的问题：
　　
　　1.未能做到不相容职务分离
　　
　　公司的物料部门同时负责物料的采购、验收、发货和ERP 数据管理，即使有财务审核一环，但同一批人既要负责事务的管理，同时又进行账务处理，存在很大的舞弊风险。
　　
　　2.会计核算不够规范
　　
　　由于海联讯的项目分散在不同的地方，合同执行过程中的文件实行本地化管理，财务部与各个业务部门的工作交接不畅，因此在确认收入时存在确认依据不同甚至出现错误的情况，同时在确认收入时也没有按照完工情况暂估成本和费用。
　　
　　3.收付款制度未能得到有效实施
　　
　　在采购与付款业务中，营运部门与财务部门虽然每月进行对账，但由于没有进行及时沟通和后续跟进，往往存在物资进了库或者账款已付，但发票久久不能收到的情况。在销售与收款业务中，部门间的协调配合存在问题，在完成销售工作后没有对应收账款进行很好的管理，导致客户拖欠账款的情况比较严重。
　　
　　4.绩效考核不合理
　　
　　海联讯建立的绩效考核体系中，业务人员仅以销售业绩作为评价指标而忽视了对销售回款的考核。这种片面的考核体系导致了公司对应收账款难以管理，回收难度大。
　　
　　海联讯内部控制的不完善，给财务造假行为提供了很好的造假环境，使得造假者在对收入、成本等项目进行确认和计量时有漏洞可以钻，造成了其财务报表的虚假陈述。
　　
　　（三）保荐机构和注册会计师职业道德的缺失
　　
　　为海联讯上市作保荐的是平安证券，担任审计工作的是鹏程会计师事务所。他们为此分别收取了高达 3 267 万元的承销保荐费和约 91 万元的审计、验资费。为了获取这笔高昂的中介费，这些中介机构失去了应有的谨慎性。以海联讯 2011 年招股说明书中关于核心技术的数据为例，只要保荐机构和注册会计师稍加尽责，对比 2009 年的招股说明书，就能发现两者自相矛盾。
　　
　　（四）市场监督和惩戒机制欠缺，造假成本低
　　
　　海联讯上市前就曾被质疑其根本不符合上市条件，其核心竞争力以及行业领军地位也同样存在虚假陈述的嫌疑，属于典型的“带病闯关”.然而在中介机构平安证券和鹏程会计师事务所的精心包装下成功上市。问题企业的成功上市暴露了主管部门的监管不足。
　　
　　此外对带病上市企业的处罚，根据我国《证券法》第189 条规定：“发行人不符合发行条件，以欺骗手段骗取发行核准，尚未发行证券的，处以 30 万元以上 60 万元以下的罚款；已经发行证券的，处以非法所募资金金额 1%以上5%以下的罚款。对直接负责的主管人员和其他直接责任人员处以 3 万元以上 30 万元以下的罚款。”[ 1]对海联讯而言，除其内部对财务总监兼董秘杨德广因“年报信息披露重大差错责任”作出停职处理、对公司总经理给予内部通报批评外，目前还没有对参与造假行为的相关人员作出刑事处罚的决定。笔者认为即使对海联讯作出处罚，所罚的金额与其上市所募集到的数额相比，简直就是九牛一毛。目前我国法律对财务欺诈的处罚过轻，客观上助长了上市公司的财务欺诈行为。
　　
　　四、审计启示
　　
　　（一）深入了解被审计单位的情况
　　
　　如果注册会计师没有对被审计企业的环境以及经营情况进行深入了解很容易造成舞弊审计的失败。深入了解被审计企业情况的目的就是评估被审计单位的舞弊风险及潜在的经营风险。当企业的环境以及经营状况不好时，企业的管理者就会有造假的机会和压力，再加上造假者的思想道德素质不高提供了一个自我合理化的理由，财务造假就会产生[2].如果鹏城会计师事务所能深入了解海联讯的经营状况，通过询问海联讯的员工、观察特定控制的运用、检查文件和报告以及进行穿行测试等方式了解海联讯的控制环境，就能发现其核心技术没有那么突出，其内部控制也没有得到有效实施，也就能发现其财务造假的可能性较大。
　　
　　（二）慎重接受业务委托
　　
　　注册会计师和会计师事务所必须慎重接受业务委托。在接受委托前，注册会计师除了应初步了解被审计业务环境外，还要考虑客户的诚信，判断自己是否符合独立性和专业胜任能力等相关职业道德规范的要求，只有上述条件都符合了，才能予以承接[3].鹏城会计师事务所在接受海联讯的审计业务前，应对其主要股东、高管、治理层和负责经营活动的人员进行了解，考虑其诚信情况，同时还要判断自己是否能保持独立性，如果海联讯的干预不能导致其保持独立性，就应拒绝接受其审计业务委托。
　　
　　（三）提高注册会计师的职业素质
　　
　　注册会计师还应从自身出发，提高自己的专业能力和职业道德素质，为提高有效的舞弊审计提供保障[ 4].
　　
　　1.提高专业胜任能力
　　
　　首先，提高注册会计师能够从数据中提炼信息的能力。在海联讯造假案中，有关核心技术数据的异常，只要注册会计师对其前后两份招股说明书中的信息稍加提炼就不难发现。其次，重视知识的更新。再次，会计师事务所要组织对员工的职业培训，提高员工的技能。最后，注册会计师要不断在反思中进步。
　　
　　2.提高职业道德水平
　　
　　海联讯舞弊案的审计失败，不仅是因为注册会计师专业胜任能力不足，而且很大程度上是为了迎合客户的需求而不顾职业道德，才对如此严重的造假行为视而不见。针对这个问题，笔者认为，应该把提高注册会计师的职业道德水平放在首要位置，只有注册会计师的职业道德提高了，才能对海联讯进行公正、公平的审计。
　　
　　（四）加强对注册会计师的监管
　　
　　1.加强注册会计师监管制度建设
　　
　　负责海联讯审计工作的深圳鹏城会计师事务所接二连三爆发丑闻，已臭名昭着，但还能在注册会计师行业立足，说明我国对注册会计师的监管和惩罚机制还存在漏洞。因此，通过制定与完善一整套注册会计师行业的检查制度、处罚制度及投诉举报制度来加强对注册会计师的监督十分必要。
　　
　　2.鼓励注册会计师由有限责任制向合伙制发展
　　
　　有限责任制是目前我国注册会计师行业普遍采用的组织形式。跟有限责任合伙制相比，在相同的条件下，注册会计师个人承担的风险与责任要小很多[ 5].在海联讯案中，鹏城会计师事务所所收取的审计费达 91.5 万元，但其承担的最大损失也就是其注册资本。因此某些注册会计师可能为了眼前的利益不仅不揭露客户的造假行为，而且还协助其舞弊。但是，如果实施合伙制，合伙人将承担无限连带责任，将能够有效地激发注册会计师的自我约束和监督能力。
　　
　　五、总结
　　
　　海联讯财务造假案例或许只是我国股票市场上的冰山一角，但实际中上市公司财务造假已经成为了一个普遍存在的问题。随着海联讯财务造假丑闻的曝光，我们可以看出公司高管、会计人员以及中介机构如何利用或者违反会计准则美化财务报表，提供不准确的会计信息给信息使用者，从而违规上市，获取大量资金，使广大投资者蒙受损失，扰乱市场的有序运行。同时也间接反映了我国证券行业的发展还有待进一步完善。为了根除这种造假行为，还需完善相配套的各项法律法规，加大对财务造假行为的处罚力度。另外，还要不断提高注册会计师舞弊审计的能力。但说到底，最根本的还在于提高人的思想道德水平。为此，首先要改正社会的不良风气，加强人们的诚信意识，为我国经济的发展提供一个健康的社会环境。另外，只有提高企业高管以及会计人员的思想道德素质、提高注册会计师的职业道德和执业水平、加强社会责任感，才能在实际行动上加以改正。
　　
　　参考文献：
　　
　　[1]朱清贞，严丽娟。“绿大地”会计造假案引发的思考：基于经济学视角的分析[J].会计之友，2012（16）：69-71.
　　[2]綦好东。会计舞弊的经济解释[J].会计研究，2002（8）：22-27.
　　[3]李燕。我国财务报告舞弊审计研究：回顾与展望[J].会计之友，2014（7）：95-97.
　　[4]刘晓波，王玥。云南绿大地公司财务舞弊案例研究[J].会计之友，2013（5）：62-65.
　　[5]赵卓。中国上市公司财务舞弊及审计路径研究[J].会计之友，2013（22）：81-84.烟草是我国特许经营行业，主业企业全部为国有独资