LHT矿财务报表具体项目因素分析

　　4.3 LHT 矿财务报表具体项目因素分析

　　项目组成员需要确认辨别的重大错报风险是与个别业务往来、科目余额、列报与披露的认定有关，还是和财务报表整体普遍有关，以此影响多种认定。财务报表整体层次风险很多跟控制有关，依据重大错报风险的风险模型的引导中，项目组成员不但需考虑报表上呈现的情况，更主要的是考虑报表自身方面可信度。

　　全国煤炭产量同比下降 1.8%,销售量下降 2.1%,一方面，宏观经济长速渐缓、各行各业增长都很缓慢，尤其是工业，经济结构调整使能源需要减少，造成煤炭需量下滑。另一方面，煤炭企业所处行业的发展趋势，新型清洁能源的出现，对煤炭行业这种污染性能源行业带来冲击，作为煤炭企业主要销售客户的钢铁、电力、房产等行业的不景气，也严重影响了整体煤炭行业，成本增加，降低利润。当前煤炭行业普遍不景气，煤炭市场竞争国际化进程加快，低价煤炭进口量不断增加，每年将有 3 亿吨左右的煤炭进口，对 S 集团所在区域的煤炭行业产生巨大的冲击，国内煤炭价格呈下滑趋势、企业利润也随之下降，如若煤价有一定的涨幅，进口煤炭随时涌入，矿井煤种和成本劣势将加倍放大，区位价格优势将逐渐消失，国家宏观经济形势对能源需求的减少，在一定程度上造就了煤炭售价下降的首要因素。LHT 矿的主管部门是煤炭工业管理局，系国资委的派出代表机构。每年度煤管局均会下达经营业绩指标，国有煤炭企业领导班子及其所属单位领导班子均实行年薪制考核，管理层也许会发生不正当行为，造成重大错报风险。利润总额是考核最重要的部分，其次就是产量，多报产量，造成单位成本虚降、效益虚增；产量的少报，可以使生产经营的真实状态被掩埋，可以有效的规避管理考核，因此，煤矿企业为了自身效益，很可能利用产量舞弊，原因在于：

　　（1）生产环节较多

　　煤炭产品采运到地面需要经过成百上千米，经过的生产环节比较多，可能会有较大的计量误差，盘点就会变得复杂，LHT 矿产品为洗选产品，需要进行折算得出原煤产量，折算系数的确定，容易产生问题；

    （2）考核指标

　　由于上级对煤炭企业考核指标侧重产量、销售，导致煤炭企业管理层往往会为了完成指标，产生舞弊行为。

　　（3）监督不到位

　　监督不是很完善，管理层可能会利用产量的舞弊来应付上级的考查，实现目的。

　　LHT 矿在地质灾害方面也存在风险，由于井下工作环境复杂，采煤工作时常面临着瓦斯突出、水害、煤炮等自然灾害，会造成巨大经济损失，另一方面因为行业总体技术水平和矿井技术装备的限制，加上 LHT 矿属于污染和危险行业，由于经济形势的原因集团公司要求节支降耗，管理者便会采用以下几种手段，但也会造成一定风险。

　　一是少投入，要确认投入的真实性，是否经过账务处理造成的材料少投入情况；二是不大规模对设备的查验维护，同样存在安全隐患风险；三是人员方面的降耗，通过缩减临时工数量或者降低员工奖金、薪酬，但降低薪酬必然会造成职工情绪的波动，对安全生产及其他工作上，包括反映在数量上，均会有风险存在。

　　财务数据丢失或者出现错误也会对财务报表整体造成重大错报风险，LHT 矿应用用友财务系统，于 2003 年安装并应用至今。每年会对信息系统进行升级维护，以使其能够与企业会计准则等行业规范和税务相关规定同步更新，并且能够更符合企业实际情况以便于操作。但 2014 年 9 月，该信息系统服务器突然瘫痪，无法正常操作，部分数据未来得及备份存档。LHT 矿立即将其送至专业维修地点进行维修。经过两天的修复，服务器能够正常操作，维修人员表示数据库中的数据应保持完好。虽然数据库已能够正常操作，但现存的数据信息是否完整及准确无法立即用肉眼识别，需经过对数据的分析、检查进行考量。一旦部分数据丢失或者出现错误，将造成财务报表的错报，甚至产生重大影响。

　　4.3.1 影响 LHT 矿营业收入的风险

　　影响 LHT 矿营业收入交易、余额的重大错报风险主要存在几个方面，涉及到的认定包括完整性。LHT 矿本年商品煤收入 98,191 万元，较上年减少 14,047 万元。煤炭金额变化比例为-0.13,本期结构比例为 8.48,其金额比较见表 4.3 所示。

　　LHT 矿现有采面是二、三分层和阶段煤柱开采，瓦斯抽采量及涌出量减少，现有原煤生产面，基本处在旧巷穿梭地带，顶板碎、煤质差、矸石多，以及煤炭降价因素影响，LHT 矿收入确认方法是以商品发出后确认收入的，本年度煤炭价格普遍下降，企业为完成指标，存在提前确认收入的风险，企业可能会通过虚开商品销售发票虚增收入，而将货款挂在应收账款中，可能通过以后期间提取坏账准备，然后通过期后冲销。审计人员重点检查 LHT 矿确认的收入，商品发出记录，对收入和发票进行检查，营业收入与已开具发票核对见表 4.4 所示。

　　从表 4.4 可以看出多个月份均存在差异，审计人员要分析存在差异的原因，其中要重点分析 8 月份的差异是否存在风险。

　　本期煤炭销售数量基本与上年持平，但本年度收入和上年度进行比较，呈大幅下降，由于煤炭价格下降，要分析是收入是否存在入账错报风险，审计人员要对业务产品进行销售分析如表 4.5 所示。

　　从表 4.5 可以看出，毛利率变动较大的为材料销售，其中识别出材料销售的毛利率差异较大，但经分析，材料销售主要是井下木材、配件等废品回收后卖出的部分，其所占本期收入的比例较小，并不会对收入有过大的影响，属于其他业务收入中的范畴，每年的变化并无规律，存在错报的可能性极低。而作为 LHT 矿重要的产品洗煤的毛利率变动需要审计人员进行一定的关注，可能存在风险，需要追查造成毛利率下降的原因判断是否存在错报的可能性。转供电收入项目主要是将从供电部购入的电再卖出的部分，多种经营煤炭收入是除商品煤以外的其他业务收入，其他收入项目主要是铲车费，这些项目由于变动率较小，而且对于本期收入构成的所占比例较小，有错报风险的可能性较小，对其不过多关注。

　　4.3.2 影响 LHT 矿应收账款的风险

　　影响 LHT 矿应收账款交易、余额的重大错报风险主要存在几个方面，涉及到的认定包括准确性。

　　由于近些年宏观经济环境有些萎靡，企业应收款项收回也许会有很大风险。而且由于商品煤的资金和货物在购销过程中时间和空间上的差异，票据的记录、传递流程等都可能存在误差，客户账款期限拖的越久，企业对其回收难度便随之加大，最后成为坏账。同时，对客户信用等级缺乏分析，对赊销问题缺乏风险评估，可能会导致企业资产被占用，甚至会造成无法收回，严重影响企业经营效果，增加风险。

　　2014 年余额较 2013 年大幅减小，需要考虑是否由于收入确认不完整而少确认了应收账款。本期与上期应收账款的年末余额见表 4.6 所示。

　　应收账款函证属于外部证据，它可以证实应收款项的账龄。应对数额相对多的、拖欠时间久的并且以现金结算的客户重点实施函证。但由于回函实际时间无法确定，对方能否在报告出具前回函，所以，审计人员若发现可能存在无法及时收到回函的，应当采取其他替代审计程序，审计其往来账目是否正确，是否可以确认发生额和余额，存在一定的风险。

　　经过对应收账款明细表的分析，发现企业账面未提取坏账准备，对应收账款明细实施检查，对期末余额划分账龄，LHT 矿是否存在个别应收账款应根据企业的会计政策计提坏账，否则一旦形成坏账就会对当前报表造成影响，虚增资产，致使利润不实，同时也不符合谨慎性原则，是有一定风险的，项目组进一步判断其是否有重大错报。

　　4.3.3 影响 LHT 矿固定资产的风险

　　影响 LHT 矿固定资产交易、余额的重大错报风险主要有几个方面，涉及到的认定包括完整性、计价与分摊。

　　因为固定资产在 LHT 矿资产总额中的比重十分大，固定资产是否安全完整，严重影响整体生产经营，固定资产期末原值 140,655 万元，比年初减少 5,562 万元。其中：新购置固定资产 404 台，增加固定资产原值 1,270 万元；无偿调入增加固定资产原值 1,359万元；本年报废固定资产 542 台，减少固定资产原值 8,191 万元。计提折旧时，对固定资产的净残值和清理费用只能人为估计；对固定资产的使用寿命，由于固定资产的有形和无形损耗难以准确计算，本身就是会计估计，所以在部分程度上赋有主观性。另一方面，LHT 矿就调入的固定资产折旧费用计提和分摊是否准确可能会存在风险。LHT矿固定资产残值率为 3%,对于本期折旧费用的计提和分配见表 4.7 所示。

　　由表 4.7 可以看出 2 月、6 月、7 月、12 月均存在差额，使固定资产折旧的计提和分配存在风险。审计人员需要对这四个月的差额追查原因，检查其是否存在错报的可能性。

　　LHT 矿在资产负债表日并未判定固定资产有没有可能产生减值的迹象，未对固定资产提取减值准备，也许会有风险。井工矿生产会存在坍塌压埋的危险，使固定资产的计价可能存在损失，需要从生产部门取得本年的生产情况及工程进度进行判断，本年是否存在压埋的固定资产，若存在，是否在本年报废的固定资产中，若存在压埋的固定资产本年未报废，则为错报，存在风险；另一方面，LHT 矿的采矿权有效期是至2024 年 9 月 1 日，2014 年 LHT 矿回采三个综放工作面，共动用储量为 2,749.8 千吨，采储量为 2,431.9 千吨，损失量为 317.9 千吨，矿井回采率为 88.44%.截止年末，在采矿权范围内，矿井剩余保有储量为 60,155.6 千吨，其中：基础储量 111b 为 34,555.6 千吨，矿井资源量 332 为 860 千吨，资源量 333 为 24,740 千吨，通过剩余储量和年均开采量 2,431.9 千吨/年，得出剩余开采年限为 24 年，长于剩余开采年限的固定资产应计提减值，LHT 矿于此部分未计提减值准备，会有风险。

　　4.3.4 影响 LHT 矿存货的风险

　　影响 LHT 矿存货交易、余额的重大错报风险主要存在几个方面，涉及到的认定包括完整性、准确性、计价与分摊。

　　（1）存货的数量和种类的复杂

　　根据孙伟在 2014 年中分析，煤炭产品没有主要材料及原料，且除火药、雷管、油脂外，大部分材料并不随着生产一次性消耗，如坑木、大型材料、支护用品、矿车以及专用工具、采煤机配件等都可以通过回收修复再用，这也导致了煤炭行业与其他行业材料核算产生很多大的不同[43].LHT 矿存货数量庞大、种类繁杂，因为煤炭开采的直接工作环境在地下，大多数突发状况都无法预期，开采工作均在数百米或是数千米深的地下，开采过程多与采掘、运输、通风、供水、机电、地测等相关，每一项都很重要，正是因为开采工作需要的材料纷繁复杂，它包括大型采煤设备、仪器仪表、金属材料等；也包括工矿配件、劳保用品、电缆电线等小型材料；还有生产必须的雷管火药等火工品，同时也就增加了错误和舞弊的风险，本期期末存货 647 万元。煤炭行业消耗材料具有它不同的特点，一般只作为辅助材料促进产品形成，并不组成实体产品。通过库龄分析，发现库存中储备的材料和配件存在减值的风险，而且原材料配件中期末余额的 413 万元中存在一些已报废的固定资产配件，并未进行区分处理，只是作为配件与其他材料一同计入明细；本期计入材料明细的废品发生额约 38.8 万元，对废旧材料回收没有严格按照制度执行。

　　（2）存货计价方法较多的特点

　　整个煤炭行业均销售艰难也造成 LHT 矿产品价格下降，也许会造成年末存货可变现净值低于成本而需要对存货计提跌价准备，则可能会使存货的计价认定发生错报，LHT 矿存货在流动资产中比重大、数量繁多，是流动资产的主体。LHT 矿作为煤炭企业，其存货的品质特征不同于一般商品流通企业，具有其专业性，审计项目组要想查清存货科目，需要了解相关的煤炭方面专业知识，对项目组成员的专业素质要求较高。

　　而且由于存货的计价方法较多，对存货的会计处理十分复杂，可能使企业通过改变存货的计价方法来随意调节某会计期的净收益或者对存货的计价放大选用不恰当，存货项目的可信度与精确性直接干扰到公司总资产与年度损益的可信度与精确性。LHT 矿选择固定的计价方法，要保持一贯性。

　　LHT 存货的计价方式是计划成本，每年度决算时计算全年差异率、差异额并将各月计算的差异额之差在 12 月份进行调整。审计人员需要分别对配件、建工、木材、其他等计价进行测试，比较分析本年的成本差异是否有较大的，审计人员要对本期配件、建工、木材、其他材料各月的计划成本情况进行分析。配件材料测试过程见表 4.8 所示。

　　根据表 4.8 分析得出配件材料消耗与账面差距不大，但差异结转存在差额，其中月初材料成本差异是由本年期初数取得，当月增加材料成本差异为借方发生数，上表计算出的本年发出材料应分配差异数合计为 1,962,348.69 元，账面已结转差异是本期贷方发生额为 1,962,245.27 元，差额为 103.42 元，分配差异额与账面差异不大，为小数位差异造成，说明没有发生错报。

　　煤炭企业的建工材料在计价管理的过程中存在一定的特点，由于它的采购渠道较多，价格高低不等；管理手段相对落后，信息更新较慢；采购环节中发生的管理不善等问题的出现，需要比较分析每个月的差异额，需要对建工材料的计价进行测试。建工材料测试过程见表 4.9 所示。

　　根据表 4.9 分析得出建工材料消耗与账面差距不大，但差异结转存在差额，其中月初材料成本差异是由本年期初数取得，本月增加材料成本差异为借方发生数，上表计算出的本年发出材料应分配差异数为 828,227.49 元，账面已结转差异是本期贷方发生额为 828,194.17 元，差额为 33.32 元，分配差异额与账面差异不大，为小数位差异造成，说明没有造成错报。木材材料测试过程见表 4.10 所示。

　　由表 4.10 可知，木材材料消耗与账面差距不大，但差异结转存在差额，其中月初材料成本差异是由本年期初数取得，本月增加材料成本差异为借方发生数，上表计算出的本年发出材料应分配差异数为 2,172,571.02 元，账面已结转差异是本期贷方发生额为 2,172,566.14 元，差额为 4.88 元，分配差异额与账面差异不大，为小数位差异造成，说明没有发生错报。其他材料测试过程见表 4.11 所示。

　　由表 4.11 可知，其他材料消耗与账面差异结转存在差额，其中月初材料成本差异是由本年期初数取得，本月增加材料成本差异为借方发生数，上表计算出的本年发出材料应分配差异数为-2,987,896.17 元，账面已结转差异是本期贷方发生额为-2,980,828.93 元，差额为-7,067.24 元，分配差异额与账面差异相对较大，可能存在风险，需要判定其异常原因，是否存在错报。

　　（3）存货成本基础的复杂性

　　税收法律在公司方面也会产生重大影响，2013 年底公布煤炭资源税从价计征条文，2014 开始正式推行。从价征收后的资源税将会显着高于当前标准。此前从量征收的煤炭资源税为动力煤 2-4 元/吨，炼焦煤 8 元/吨，约等于坑口煤价的 1%.若变为从价征收，税率预期在 3%-5%.目前煤炭行业整体都处于供高于求，税费成本的上升由企业承担。另外 LHT 矿在生产过程消耗的原材料，占了原材料成本的大头，不直接构成煤炭产品的实体，不能抵扣进项税。井巷建设和维护耗用材料，也无法抵扣进项税，这都会使成本上升。

　　4.3.5 影响 LHT 矿营业成本的风险

　　影响 LHT 矿营业成本交易、余额的重大错报风险主要存在几个方面，涉及到的认定包括发生、完整性、截止。

　　LHT 矿主营业务成本支出 66,693 万元，同比上年减支 2,153 万元，成本主要考虑单位成本和数量，首先，结转成本的数量需要与确认收入的数量比较，主要产品收入和成本对全部产品起决定性影响，要确认是否存在提前确认收入的可能，可能会存在风险，LHT 矿的主要产品为洗煤和瓦斯，由于瓦斯是伴生产品，而且所占收入比重不大，存在错报风险较小，本文主要对洗煤成本进行研究。洗煤的产品销售收入及销售成本见表 4.12 所示。

　　销售成本率是反映销售收入与成本之间的一个指标，该指标越低越好，比率越低，说明企业销售毛利率越高。从表 4.12 可以分析出 LHT 矿前十个月的销售成本率浮动不是很大，但在 11 月份和 12 月份，销售成本率明显增加较大，可能存在异常现象，存在一定的审计风险，需要项目组成员设计实施审计程序，项目组成员要了解造成不同的原因，分析有没有发生重大错报。

　　其次，还要对单位成本进行审计，与上年度进行比较，洗煤的营业务成本与上年度比较分析见表 4.13 所示。

　　由表 4.13 可知，对数据进行对比，发现本年单位成本与上年单位成本存在的差异虽然不大，但由于 LHT 矿洗煤的数量较大，便会造成本年的总成本较上年存在差异，需要通过工程掘进情况进行分析，平均分摊到每吨煤增加的材料是否合理，是否存在风险。然后分开考虑成本的构成，对LHT矿本年度完工产品成本年度比较见4.14所示。

　　由表 4.14 可知，直接材料、制造费用和电力的变动为正，直接人工变动为负，直接材料和电力需要根据生产情况分析变动是否合理，制造费用需要分析较上年增加的费用类别，有没有合理原因，有没有异常变动，造成风险。（表略）