针对LHT矿存在的审计风险的应对措施

　　第 5 章 针对 LHT 矿存在的审计风险的应对措施

　　5.1 LHT 矿审计风险的总体应对措施

　　5.1.1 关于项目组成员的应对措施

　　（1）在整个审计过程中都保持高度的职业怀疑态度

　　职业怀疑是审计人员必备的基本素质，对 LHT 矿进行审计的审计人员不仅在重大问题上保持怀疑，还在整个审计过程中都保持职业怀疑态度。注重细小、轻微问题的背后是否会暗藏着大问题、大纰漏，以识别出风险。

　　（2）分派更有经验的或具有特殊技能的审计人员或利用专家的工作

　　针对煤炭企业的审计项目安排了不同的人员结构，项目经理了解煤炭企业的审计需要，对特殊的项目安排更有经验的人员，提高审计质量和工作效率。在个别情况下还可以利用专家的工作，审计项目组成员大部分是经济专业的人员，对煤炭行业的知识了解较少，在审计工作中时常会遇到专业性问题，掌握的知识很难判断其是否公允，在必要时候需要聘用专业工程师。

　　（3）对审计项目组成员提供更多的督导

　　审计项目组的每个人水平都不同，对业务的理解也不同，处理问题的方式也不一样，对煤炭行业的审计工作了解的少之又少，导致审计质量也存在比较大差异，不能很好的对审计风险实行应对。在对LHT矿进行审计时，项目经理与下属有良好的沟通，能尽量对其思路和想法进行了解，能够提供适当的帮助，对不正确观点进行改正，保证审计工作能够顺利实施。

　　5.1.2 拟实施的审计程序的应对措施

　　在选择拟实施的进一步审计程序时融入更多的不可预见因素。由于 LHT 矿 2014年度年报审计是连续审计，其财务相关负责人很可能比较熟悉审计套路，采取种种手段来规避可能出现的问题，舞弊行为被掩盖。所以，在计划将实施审计程序性质、时间安排和规模时，防止固定考虑模式使审计方案受限，避免人为的对审计效果进行干涉，使针对重大错报风险实施的进一步审计程序更有效，项目组成员在执行审计工作时要避免某些程序被 LHT 矿管理层预先了解。

　　（1）关注以前未曾关注或重要程度低的个别科目

　　对个别未测试过的科目，与设定的重要性水平相比较低或比较小风险的账户余额和认定实施实质性程序。

　　（2）对审计程序实施时间做出调整

　　让 LHT 矿无法预先知晓审计重点关注的时间范围，审计人员在以前年度的审计工作往往围绕 12 月份以及年底前后进行，避免 LHT 矿会把不适当的会计调整放在其他月份，审计人员在本年度进行了调整。

　　（3）运用不同的抽样方法

　　不同的审计抽样方法，可以让本期抽取的测试范畴与部分往期是不一样的。

　　（4）测试地点进行调整

　　对选定的测试地点保密，不被 LHT 矿所了解。对 LHT 矿存货及固定资产进行监盘时，项目组人员不事先通知 LHT 矿的盘点现场。

　　对总体将实施审计程序性质、时间安排和规模做出调整。财务报表层次的重大错报风险很可能源于薄弱的控制环境。其带来的风险可能对财务报表产生广泛影响，难以限于业务往来、科目余额和披露。对 LHT 矿本次审计增加的不可预见性的审计程序部分列举如表 5.1 所示。

　　5.2 针对财务报表具体项目的应对措施

　　由集团审计项目组统一初步确定 LHT 矿重要性为 41 万元，实际执行的重要性为30.75 万元，明显微小错报临界值为 2 万元。经审计第四章中未阐述的风险点为低水平，不进行详细分析。货币资金是企业资产的主要构成部分，在整个资产中流动性占最强的一种资产。货币资金与各交易循环均直接相关。此处对 LHT 矿现金实施的程序进行简单阐述：核对日记账与总账；监盘库存现金；对金额过大的库存现金收付情况进行查验；实施截止性测试。

　　LHT 矿银行存款有 6 个开户行，获取编制银行存款明细表，复核加计，并与总账和日记账核对；取得并检查银行存款对账单和调节表；对 6 个开户银行对账单余额实施函证程序，银行询证函回函金额与对账单金额核对一致，未见异常；编制银行账户清单与开户信息核对表，确定建行 435 账户已于 14 年 2 月份销户；对大额银行存款及其他货币资金收支情况进行核对（对账单与会计记录双向核对），大额收支的确定标准：450 万元以上，未发现异常情况；对金额比较大的银行存款收付情况的原始凭证进行查验；实施截止性测试。

　　5.2.1 LHT 矿营业收入审计风险的应对措施

　　营业收入归属于销售与收款循环，由于主营业务收入涉及发生和完整性，所以要从主营业务明细账中选取适量样本，追查相应发票存根，检查编号的连续性，是否存在缺号和重号。获取销售价目表，抽查价格政策，关联方或重要客户的产品的价格是否合理。对于 LHT 矿的收入情况要通过检斤系统的检斤记录进行核对判断，由于 LHT矿的收入确认方法是商品发出时，确认收入的实现。上一章对营业收入与已开具的发票实施了审计程序，经审计确认 1-3 月份、5-7 月份以及 9-11 月份的差异均为农网免税收入，而 8 月份较大的差异为凭证号 8 月转 106#,固定资产报废 171 万元，并未发现重大异常现象，可以确认。

　　上一章中分析出本期重要产品的毛利率，并与上期数据做了对比，洗煤全年毛利率低于上期，审计人员对其月度毛利率做出分析，分析表见 5.2 所示。

　　经审计，分析其存在波动的原因，由于煤炭价格下降，造成全年毛利率低于上期，各月毛利率变化是由于开采面的不同，各月投入的人工和材料各不相同，个别月份会出现大量投入材料、人工等，但产出量却很低，便会出现当月毛利率过低的情况。通过分析各月的主营业务收入，比较其变动情况，因为 LHT 矿属于煤炭企业，具有季节性、周期性的经营规律，在年初时具有较大的收入，其余月份持平，可以确认。

　　5.2.2 LHT 矿应收账款审计风险的应对措施

　　应收账款归于销售与收款循环。编制应收账款明细表，复核加计是否正确；获取应收账款账龄分析表，调查重大调节项目，检查原始凭证，如销售发票、运输记录等，测试账龄核算的准确性。对于应收账款确认是否完整的应对措施可以通过函证程序，不仅函证余额，同时也对本年发生额进行函证，再通过查看合同，发运记录等进行确认。

　　上一章中提出 LHT 矿应收账款没有提取坏账准备的问题，经审计，通过查看各明细项目发生时间，对期末余额划分账龄。对于单项金额重大的应收款项，单独进行减值测试，是否有客观证据表明他们发生了减值的；对于单项金额非重大的应收款项与经单独测试后未减值的应收款项，按组合计提按照期末余额账龄划分，再按这些应收款项组合在资产负债表日余额的一定比例计算确定是否存在减值损失。根据 LHT 矿企业会计政策发现期末余额账龄均在合理范围内，无须计提坏账准备，不存在错报风险。

　　5.2.3 LHT 矿固定资产审计风险的应对措施

　　固定资产归属于采购与付款循环。上一章已经阐述固定资产占资产总额的份额很大，购建固定资产对现金流量造成影响，折旧、维修费用对损益造成影响。

　　项目组成员要确定资产负债表中记录的固定资产是不是真实存在，索取房屋及建筑物房产证原件、车辆权证原件等对相关固定资产的所有权进行审查认定。审计人员对本期计提的折旧额与固定资产原值的比率做出了计算，和上期做了对比，算出固定资产修理及维护费用占固定资产原值的比例，而且对本期各月、本期与以前各期的数据做比较，检查相关凭证，差异额均在可接受差异范围内。对本期计提的折旧进行测算，得出年初累计折旧与账面计提折旧差额 7,934 万元，是由于本年转出和报废固定资产所致，本期计提折旧与账面差额 70 万，是本年调出的固定资产。本年计提的折旧，计提折旧差额 11.95 元为进位差，不做调整。上一章对折旧分配进行了测算，从折旧测算表上可以看出计提和分配之间存在差额，2 月份的差额 30.6 万元是调入固定资产累计折旧；6 月份的差额 7.6 万元是安全费用一次性提取折旧；7 月份的差额 1,200.7 万元中，安全费用一次性提取折旧 2.2 万元，调入固定资产累计折旧 1,198.5 万元；12 月份差额是安全费用一次性提取折旧。

　　实地盘点固定资产，了解目前的使用情况，重点检查本期新增加的固定资产，对机器设备等的购置，审核所有采购发票、采购合同等，未发现异常，可以确认；对于房地产类的固定资产，本期增加是由于调入，需要查阅相关调入手续；对于车辆等运输设备，需要查验有效运营证件等，对本期固定资产增减变动进行审计。审计变动表如表 5.3 所示。

　　本期固定资产增加的部分主要是调入和购置，经审计，均按照规定正确入账，未发现重大异常现象，可以确认余额，不存在错报。本期固定资产减少分为调出和报废，要联系固定资产清理项目，对固定资产检查其账面转销额精确性，可能会存在错报风险。LHT 矿财务部门对报批清理的固定资产由使用部门填报固定资产报废单，经固定资产管理部门和技术部门进行鉴定，上级主管部门、税务机关批准后办理清理，财务部门根据固定资产报废单进行账务处理。审计项目组人员需要对 LHT 矿固定资产清理原因做出明细分析，对应比较是否合理，是否按规定进行账务处理。固定资产清理见表 5.4 所示。

　　对固定资产清理科目进行审计，如上表所示，清理原因未见异常，账务处理按照规定正确入账，不存在重大错报，可以确认。

　　上一章对固定资产未计提减值准备存在的风险进行了分析，经审计，由于 LHT 矿确实存在部分长于剩余开采年限的固定资产，上一章已经计算出 LHT 矿剩余开采年限为 24 年，而矿内部分固定资产的折旧期限要高于 24 年以上，LHT 矿需要要判定出这部分固定资产在开采年限终止时的剩余价值，如何处置，是否需要提取固定资产减值准备，项目组成员还要与企业管理层进行沟通。

　　5.2.4 LHT 矿存货审计风险的应对措施

　　存货归属于生产与存货循环。存货是资产负债表的重要项目。项目组成员取得 LHT矿主要存货的库龄。对其进行分析，经审计其中 552 万的存货均是一年以内，未发现存在过时冷背呆滞等各种减值迹象，未存在异常现象，可以确认。对于上一章发现的原材料配件中413万元是报废的固定资产配件并未区分处理的现象建议企业进行调整。

　　对废旧材料回收制度执行情况存在的问题以及井下存货的使用和管理制度缺陷与管理层进行沟通，建议其建立更为规范的执行制度。对存货余额进行细节测试，对 LHT 矿存货盘点现场实施监盘，获取最终的存货盘点表，并对存货的完整性、存在和计量进行测试，由于 LHT 矿是煤炭企业，所以存货类型也比较不同，针对其可能存在的潜在问题需要设计特殊的审计程序，如对于存货中木材、钢铁、管子等无法确定数量和等级的物品时，项目组成员可以利用专家或企业里有经验职工执行工作。

　　监盘程序主要是对存货的结存数量进行确认。为对财务报表存货项目是否真实做出确认，存货的计价实施审计，检查原材料、库存商品的计价方法前后期是否一致，自库存商品明细表中选取适量品种；测试材料成本差异的分摊是否存确，检查支持性文件和相关账项，确定是否与生产成本计算表中的数量、金额一致，上一章对配件、建工、木材及其他材料计划成本进行了测算，其中已经分析出配件、建工、木材均不存在错报，本章只对其他材料进行结转测试。测试过程见表 5.5 所示。

　　经审计，将表 5.5 中计算出的本月发出材料实际成本与 LHT 矿账面成本相对比，存在较小的差异，在可接受范围内，不需要进行账务调整，不存在重大错报。

　　5.2.5 LHT 矿营业成本审计风险的应对措施

　　营业成本归属于生产与存货循环，与上一小节相结合分析。抽查月主营业务成本结转明细表，比较列入主营业务成本的品种、规格、数量和主营业务收入口径是不是一样的，经审计，符合配比原则。复核主营业务成本明细表的正确性，编制生产成本与主营业务成本倒轧表，并与相关科目交叉索引。成本倒轧表详细地列述 LHT 矿本年内成本科目借贷发生情况，分析成本构成，与审计项目组成员了解的 LHT 矿预期数是否一致，差异是否在合理范围内，另一方面复核成本其勾稽关系，以发现是否存在非成本类所占用的支出，企业的账务处理是否合理。主要从材料的采购为起点，结合材料的期初期末计算的消耗，加上人工，费用，得到库存商品的增加数，然后根据库存商品的期初期末数反算出成本，项目组成员需要对其进行分析。生产成本与主营业务成本倒轧表见 5.6 所示。

　　通过对主营业务成本倒轧表的计算，未发现提前确认收入的情况，不存在重大错报，可以确认。

　　上一章中对各月的销售成本率进行计算，发现 11 月份、12 月份的销售成本率过高，经审计，为了下一年防止年初材料设备等无法持续生产，LHT 矿在年末大批量购入材料、设备等，造成销售成本率过高，审计人员追查了购入审批手续及相关购入的流程情况，未发现重大异常现象，可以确认。

　　上一章中对完工产品单位成本的分析中存在的风险，审计人员对 LHT 矿商品煤成本逐月逐项进行对比分析，商品煤成本月度比较表见表 5.7-表 5.8 所示。

　　经审计，本年的单位材料成本较上年发生了变化，通过本年的工程掘进情况分析，LHT 矿原煤是从井工矿直接开采出来洗选加工产品的煤炭矿产资源，它的全部生产过程在井下完成，经过剥离或开拓准备、生产准备和回采准备，才能正式开采，所投入的各种材料、人工成本、各项费用构成了原煤生产成本，虽然原材料和直接人工等直接费用的分配比较简单，但因 LHT 矿所用电力大部分是外购电力，间接费用的分配的审计还要着重关注，并且对于列入生产成本中制造费用明细要进行审计，对明细表进行分析。按品种分析库存商品各月单位成本的变动趋势，以评价是否有调节生产成本或销售成本的因素，上表中对商品煤产品成本月度比较的分析，其波动比例是与年度单位成本比较，波动比例幅度是由于各月成本变动是由于采掘面的不同，投入的材料及人工均不同。

　　（1）原材料

　　分析同一产品前后各期的直接成本；抽查产品成本计算单，检查直接材料成本的核算是不是准确；材料费用的分配标准与计算方法是不是合规和恰当；有没有同材料费用分配汇总表里这项产品分摊的直接材料费用一致；对材料出库和领用的原始票据进行查验，检查领料单的签发有没有全套授权审批；分配与会计处理是否正确。经审计，未找到重大异常现象，可以确认。

　　LHT 矿原材料与本年度生产工作面和工作量相关，由于 LHT 矿近几年综采生产面设备没有新购置，大多数是修后复用，包括采煤机、液压支架、刮板机、皮带等，维修耗用配件量较大；加之今年比上年多安装了一个综采面，造成材料费同比上年增加。

　　经审计，根据生产情况分析单位成本变动在合理范围之内，此处与存货中对成本部分的风险分析一致；

    （2）直接人工

　　查验直接人工成本核算准确性，人工费用分配标准与计算方法是不是合规及恰当；与人工费用分配汇总表里的产品分摊的直接人工费用是不是一致；本年直接人工成本与前期做出比较；比较本年度各月份的人工费发生数。本年度由于煤炭企业的普遍问题，LHT 矿的效益有所下降，薪酬也存在下降，经审计，未发现重大异常现象，可以确认。

　　（3）制造费用

　　获取制造费用明细表，复核加计有没有错误；经审计，制造费用明细表中的材料发生额与材料耗用汇总表、人工费用发生额与职工薪酬分配表、折旧发生额与折旧分配表、资产摊销发生额与各项资产摊销分配表及相关账项明细表核对一致。经上一章对制造费用的分析，得出本年制造费用较上年下降主要是由于职工薪酬本年较上年略有下降；电费实际发生 5,681 万元，同比上年增支 42 万元。经审计，未找到重大异常现象，可以确认。

　　5.3 煤炭企业审计风险应对的思路

　　在新的风险导向模式中，对煤炭企业实施审计时可以从以下三个步骤对审计风险做出应对：前期计划、实施过程、出具报告。

　　5.3.1 重视审计风险成因的多元化分析

　　现代风险模型表示造成审计风险产生是综合因素引起的，在包括各种微观因素的同时，还包括：煤炭技术的改造升级、矿井采掘的不断深入，以集团为中心的多元化经营模式；管理当局存在异常压力；管理层的品行问题；会计规范和审计规范没有良好的衔接、存在不匹配或是彼此抗拒；煤炭生产属于高危作业，政府对煤矿安全生产把控能力不足、严宽水平不平衡、地方主义色彩等宏观因素，以上都对使煤炭单位财务信息造成错报，都会增加项目组的风险。所以项目组成员需要就其多元化分析提高关注度，对计划阶段要注重调查和分析而不是直白的机械对账，就宏观和微观两个层面，将煤炭公司进行认识，首先，着重煤炭公司经营环境，行业情况、监管环境，产权结构、经营、筹资与投资，着重煤炭企业的目标、战略和也许会造就财务报表重大错报的相关经营风险等，目前整体经济下降，煤炭售价降低，随着原有的变动而变动；其次，要注重煤炭类公司内部控制制度的设计和执行状态，财务指标不正常的变化，会计政策与会计估计一贯性，非常交易、关联交易与期后事项、或有事项等。

　　5.3.2 注重从整体上控制风险

　　现代风险模型规定就财务报表整体与项目认定来对应识别重大错报风险，应用不一样的应对方案战胜传统模型的不足，在实施阶段初期，项目组成员要充分辨别和识出煤炭类公司财务报表整体及项目认定上重大错报风险，把辨识出的风险与认定也许会有的错报结合一下，思考风险的重大性和可能性，如若辨识出重大错报风险，审计项目组成员需有效利用自身专业判断以及煤炭企业审计的重点相对应制定总体应对措施，开展详细的分析程序，可把煤炭企业的审计风险降到可接受程度。

　　执业过程中，项目组成员要一直有一种专业怀疑心态，不能放过任何存在的重大错报和舞弊发生的机会，根据风险的重要水平，依据审计人员的专业水平，把有关联的风险点以结构占比及变动率区分对应等级和权重，计划合理的工作流程、选择适当的分析程序。由于煤炭企业的专业性较强，需指派更有经验或在煤炭审计方面突出的审计人员，必要的时候可以向专家寻求帮助，项目组中比较高级的人员，如项目经理，要对其他成员的工作提供更多的指导、检查。另外在拟实施审计程序的时候增加一些不可预见因素，比如调整审计时间、抽样方法、抽查固定资产改变地点等。

　　5.3.3 分析性复核的运用

　　会计师事务所更希望能在适当的减少审计成本的基础上应用新模型，对审计风险实施程序以及进行测试后，在报告阶段注册会计师主要把分析性复核作为核心，对报告可能存在的重大错报做出评价，一般分为三级复核：项目经理现场复核、质检办复核、合伙人复核，若有重大问题，需提交质量控制复核人或提交总部质量部门复核。

　　项目组在执业时对煤炭企业做风险评估时大体分为询问、调查、检查、穿行测试等几种取证方式，中心主要还在煤炭企业财务数据的分析上。可是如若仅凭财务数据并不能完全看到其内涵，很简单的会被表象掩盖，较难识别舞弊情况，在分析财务数据的同时，也要重视非财务数据，使对煤炭企业得出评估结果具有很强的可靠性。