关联方交易审计风险控制案例分析

　　第 5  章 关联方交易审计风险控制案例分析

　　前文对关联方交易审计风险的概述以及理论基础做了详尽的介绍，为了更深刻的理解关联方审计交易风险的识别和控制，下文通过两个正反案例进行对比分析。首先介绍上海家化关联方交易审计成功的案例，相对应的，介绍康芝药业关联方交审计失败案例，进而熟练运用关联方交易审计风险控制流程。

　　5.1 上海家化关联方交易审计风险控制案例。

　　注册会计师承接了上海家化的审计业务，并且按照以下程序对上海家化的关联方交易进行专业的审计程序，在以下各个阶段采取相应的审计措施。

　　5.1.1 初期阶段严格审查被审计单位的内控并制定审计计划。

　　首先，准备承接业务阶段。普华永道中天会计师事务所要采用各种方式获得上海家化集团的信息，了解到上海家化集团于 1898 年创立的国内化妆品行业第一家上市公司，并在 2011 年 9 月，上海国资委挂牌出让拥有的上海家化集团全部的国有股权。根据上海家化 2012 年度报告中关于关联方交易披露的信息得知，上海家化关联方共有 64 家，主要的关联方有 3 类，一是对上海家化控股的母公司，二是上海家化控股的子公司，三是上海家化的合营和联营企业。同时掌握上海家化是的财务状况和经营成果等内部信息，再根据我国审计准则相关的法律法规，评判上海家化的内部控制和外部环境等的情况，还要与上海家化的管理层或者治理层进行沟通，明确双方责任。综合上述内容，普华永道决定承接上海家化的审计业务。

　　其次，制定审计计划阶段。普华永道决定接受上海家化的委托后，首先根据第一个阶段了解到的上海家化关联方交易的大致范围和概况，制定出有针对性的工作计划，进一步细致的明确被审计单位关联方交易的具体经济业务，与此同时，对在准备阶段掌握的资料以及从中获得的信息进行初步的分析性复核，通过以上步骤制定出合适的重要性水平。由此，制定出相关的审计计划，由于关联方交易的审计的复杂性和特殊性，审计计划要经过多方的审批才能通过。这其中需要负责该上海家化审计项目小组负责人和会计师事务所的合伙人的共同审批。

　　5.1.2 能够通过各种途径识别关联方及其交易。

　　普华永道中天会计师事务所要严格按照前期制定的审计计划开展审计工作，同时执行专门的审计程序，采用各种各样灵活的审计方法来收集相关的审计证据。

　　由于关联方交易的审计的复杂性和特殊性，注册会计师要采用实质性程序，与此同时，也要详细的记录审计程序的过程和结果。从而编写出相对全面、准确的审计工作资料。在以上工作初步完成后，普华永道审计项目组要核对上海家化的审计证据是够足够进行审计判断，同时判定审计目标是否能够实现，若发现待改正的部分，要及时做出修正和补充。

　　首先，普华永道对上海家化的关联方的识别。根据上海家化 2012 年度报告中关于关联方交易披露的信息得知，上海家化关联方共有 64 家，主要的关联方有 3 类，一是对上海家化控股的母公司，二是上海家化控股的子公司，三是上海家化的合营和联营企业。上海家化在 2008 年到 2013 年间与沪江日化存在关联方交易，但是当年上海家化并没有对外披露沪江日化是其关联方，也就更没有披露他们之间的关联方交易。其中，于 2009 年发生的金额高达 3000 万元的一次关联方交易，也没有在当年进行公开的披露。但是，经过上海家化自身的内部审查，最终呈现给注册会计师的结论是，上海家化的关联方名单中是应该有沪江日化的。

　　由于上海家化的退管会持有沪江日化 15%的股份，几年后又增持了 30%,虽然这样的持股比例并没有构成关联关系，但是上海家化的高管参与了沪江日化生产经营活动，这样就构成了彼此关联的关系。同时，披露了以下信息，上海家化和沪江日化几年间的交易额大约是 25 亿。其中采购物资方面的金额共计大约为 14亿元，累计销售物资方面的金额共计大约为 10 亿元。

　　其次，普华永道对上海家化的关联方交易的识别。第一，通过询问上海家化的管理层或者治理层，获得股东大会、董事会或者证监会等重要会议的会议记录，明确上海家化识别和处理关联方及其交易的内部控制程序，适当参与到上海家化识别和处理关联方及其交易的过程中去，进而测试上海家化的内部控制系统，得知，平安信托作为上海家化的实际控股股东，在连续近几年间接到了上海家化部分员工的实名举报，举报内容声称上海家化集团总部存在非法行为，其一是其管理层在日常的经营管理活动中私设小金库，非法建账；其二是某些高管为了获得额外的利益，指示内部工作人员为其私设小金库，同时对于退休职工的工资薪金等进行贪污，这就严重的侵害了公司的利益。第二，逐一的核对所识别出的关联方同上海家化发生的交易的内容和性质，严格按照准则判断其符合法律的要求，采取各种审计手段，探求上海家化是否存在尚未披露的相关的关联方交易。第三，进行核对关联方交易的内容和金额，重点关注金额较大的交易，通过审查资产负债中的异常交易和金额来判断。在核对关联方交易的同时，对上海家化与关联方有存款、借款等项目时，也对关联方进行函证。

　　5.1.3 严格遵照审计程序对审计风险进行识别和评估。

　　首先，普华永道对上海家化关联方审计风险的识别。控制程序主要包括，首先明确了上海家化识别以及处理关联方及其交易的内部控制程序；判定其有效后，查阅关联方交易的资料确定其是按照相关准则的规定进行授权披露；判定授权披露后，获得相关的原始凭证文件等进行细致的核对；判定核对无误后，再根据管理层或者治理层提供的关联方及其交易的资料，确定了关联方交易的完整性和合法性；判定其完整合法后，也对上海家化与关联方有存款、借款等项目进行函证，确定了存款或者借款的项目是真实存在的，同时明确存款或者借款存在担保等关系；判定其价值公允后，调查上海家化的工资表等，核定管理层的薪资是符合正常标准的；判定其合理后，综合以上内容，对上海家化的内部控制系统进项评价。

　　另外，需要补充的是，注册会计师获得上海家化相关信息时，不仅询问了管理层，也询问了上海家化内部的其他相关人员。第四，通过询问被审计的单位的管理层或者治理层，获得股东大会等重要会议的会议记录和其他重要的往来文件，明确了其中的关联方有未记载或者未查明的，进行相应的核对工作。主要依据的会议记录有股东大会、董事会或者证监会等重要会议的会议记录等，主要依据的其他重要文件有银行或者律师等的回函，内部审计人员的报告等。

　　其次，普华永道对上海家化的关联方审计风险的评估。通过上述两部分内容，注册会计师已经识别出关联方及其交易，之后就是对上海家化进行关联方审计风险的评价与估计。针对关联方审计风险的评估程序主要包括：第一，将识别出的关联方审计风险与认定层次可能发生的错报联系在一起分析，有助于更加准确评估关联方审计风险；第二，对已经识别出来的审计风险，评估其风险是否达到重要性水平，即是否重大；第三，对已经识别出来的审计风险，结合被审计单位的客观经济环境，对该风险能否导致财务报表出现重大错报做出合理的评估；第四，利用专业的审计程序来辅助第三步，进一步的较为合理的估计重大错报风险，例如采用数学评估模型等；第五，根据第三、四步识别出的重大错报风险评估结论，继续进行修改和纠正。

　　5.1.4 审计报告阶段严格执行三级复核。

　　通过上述三个阶段的工作，注册会计师要根据对上海家化的关联方设计程序的执行状况来判定自己的审计情况，发表恰当的审计意见出具恰当的审计报告。

　　当然，考虑到关联方交易的审计的复杂性以及特殊性，也为了提高审计质量，普华永道严格执行复核制度，分别由审计项目组内部进行职能复核，还需要普华永道中天会计师事务所的合伙人、项目负责人合计部门负责人的三重复核。

　　5.1.5 注册会计师持续保持应有的职业谨慎。

　　普华永道对上海家化的审计案例无疑是较为成功的，分析主要原因是，严格按照审计程序对上海家化进行关联方及其交易的识别，继而来识别关联方交易，要在审计上海家化过程中对关联方审计风险进行识别，重点识别了若是关联交易形成的错误致使重大错报的可能性。为了有效控制关联方交易审计风险，普华永道评估了关联方的交易风险发生的可能性，同时凭借注册会计师的技能经验以及其实施专业的审计程序预算该项风险产生的损失。同时，制定应对上海家化关联方及其交易专门化的审计程序。

　　普华永道对上海家化给出了否定意见的审计报告，基于其在内部控制方面的问题，在审计报告里阐明原因是上海家化管理层在对关联方交易的管理中存在工作不足，主要是其一上海家化企业内部的主动识别、更新和披露关联方及其交易的体制并不完善，导致了未能全面的、及时的披露关联方及其交易，严重影响了审计项目的进程，提高了审计风险，其二是部分财务人员的专业技能有待提高和后续教育制度有待完善，在审计过程中，普华永道就对上海家化提出了整改内部控制缺陷等的相关问题，但是上海家化的整改时间在 2013 年 12 月，整改后的运行时间太多，并不能直接判定其整改合格，所以还是出具了否定意见的审计报告。

　　5.2 康芝药业关联方交审计风险失控案例。

　　5.2.1 初期阶段尚能按照审计程序进行审计。

　　首先，准备承接业务阶段。中审亚太会计师事务所对海南康芝药业股份有限公司进行基本情况的调查，了解到康芝药业是从事医药和科研的大型综合企业，成立于 2007 年，并且于 2010 年成为海南第一个在创业板上市的公司。康芝药业的主营产品是儿童解热镇痛类的产品，并且能取得全国销量第一的良好业绩，并且持有良好的发展势头。同时掌握康芝药业的财务状况和经营成果等内部信息，再根据我国审计准则相关的法律法规，评判康芝药业的内部控制和外部环境等的情况，还要与康芝药业的管理层或者治理层进行沟通，明确双方责任，能够较全面获得关联方交易的信息。综合上述内容，中审亚太会计师事务所决定承接康芝药业的审计业务。

　　其次，制定审计计划阶段。中审亚太会计师事务所决定接受康芝药业的委托后，首先根据第一个阶段了解到的康芝药业关联方交易的大致范围和概况，制定出有针对性的工作计划，进一步细致的明确康芝药业关联方交易的具体经济业务，与此同时，与此同时，对在准备阶段掌握的资料以及从中获得的信息进行初步的分析性复核，通过以上步骤制定出合适的重要性水平。由此，制定出相关的审计计划，由于关联方交易的审计的复杂性和特殊性，审计计划要经过多方的审批才能通过。这其中需要负责该康芝药业的审计项目小组负责人和会计师事务所的合伙人的共同审批。

　　5.2.2 没有谨慎的识别出所有的关联方及其交易。

　　中审亚太会计师事务所要严格按照前期制定的审计计划开展审计工作，同时执行专门的审计程序，采用各种各样灵活的审计方法来收集相关的审计证据。由于关联方交易的审计的复杂性和特殊性，注册会计师要采用实质性程序，与此同时，也要详细的记录审计程序的过程和结果。从而编写出相对全面、准确的审计工作底稿。在以上工作初步完成后，中审亚太中天会计师事务所审计项目组要核对康芝药业的审计证据是够足够进行审计判断，同时判定审计目标是否能够实现，若发现待改正的部分，要及时做出修正和补充。

　　首先，中审亚太对康芝药业的关联方的识别。通过查看康芝药业 2010 年-2012 年度财务报表和相关的招股资料，得知了财务报表前五大客户的名称，但是并没有公开披露，只是用代码 1-5 来代替。中审亚太根据披露的相关信息，并没有真正掌握住被康芝药业真正进行虚假交易的关联方。

　　其次，中审亚太对康芝药业的关联方交易的识别。第一，通过询问康芝药业的管理层或者治理层，获得股东大会、董事会或者证监会等重要会议的会议记录，明确康芝药业识别以及处理关联方及其交易的内部控制程序，适当参与到康芝药业识别和处理关联方及其交易的过程中去，进而测试被康芝药业的内部控制系统，得知，一方面，2011 年，药业的主要产品瑞芝清经研究表明对某些人产生了不良的反应，国家的相关部门根据国家食品药的法律规定，禁止 12 岁以下未成年儿童服用此类药物。经过这样的情况，按理说康芝药业的年度收入和利润会大幅度的降低，但是通过查阅当年的康芝药业的财务报表的主营业务收入并没有发生大的变化，利润表仍然为正，这就给中审亚太提了个醒，可能存在金额较大的关联方交易。另一方面，2013 年 4 月，康芝药业被实名举报，是本公司前任审计总监举报康芝药业在近两年间，存在着多种方式的关联方交易违法行为。例如，开具不符合法律规定的增值税专用发票，同关联方进行虚拟的交易，甚至隐瞒关联方交易等极其恶劣的违法违纪行为。这也就进一步提示了中审亚太，康芝药业可能存在同关联方之间的交易舞弊行为。

　　中审亚太对康芝药业的关联方的识别的阶段，若能谨慎的分析历年的财务报告，就可以得出广东同慧药业是康芝药业的重要关联方，并且采用了刻意隐瞒关联方的关系来实施并不真实存在的销售，来达到虚增收入的目的。同时得出，海南中瑞也是康芝药业的实质关联方，为了粉饰公司的财务报表提供了便利。

　　5.2.3 识别审计风险时未保持专业的怀疑精神。

　　中审亚太对康芝药业的关联方审计风险的识别阶段，首先，并没有谨慎的关注康芝药业的主要投资者、高级管理人员等近亲属是否在其他企业存在着密切相关联系。若是中审亚太怀着专业怀疑精神，就会探知海南中瑞在实质上就是康芝药业的关联方。在 2007 年，康芝药业在招股说明书上标明海南中瑞是其关联方，但是，2008 年之后，海南中瑞的实际控股人就发生了变化，那么就自然而然的脱离了与康芝药业的关联方关系。但是没过几年，就在 2011 年，他就再次出现在在了康芝药业的财务报表中。这就很明显的表明，海南中瑞实质上一直都是康芝药业的关联方，并且存在着虚假的关联方交易。

　　其次，中审亚太对康芝药业的关联方审计风险的识别。控制程序主要包括，首先明确了康芝药业识别以及处理关联方及其交易的内部控制程序；判定其有效后，查阅了关联方交易是否按照相关准则的规定进行授权披露等项目；判定是授权披露后，获得了相关的原始凭证文件等进行仔细的核对；判定核对无误后，再根据管理层或者治理层提供的关联方及其交易的资料，来确定交易的完整性和合法性；判定其完整合法后，对康芝药业与关联方有存款、借款等项目进行函证，确定存款或者借款的项目是真实存在的；判定其真实存在后，调查康芝药业的工资表等，核定管理层的薪资，确定大部分管理层是符合正常的标准的，有极个别的管理层人员是不符合标准的；判定其基本情况后，综合以上内容，对康芝药业的内部控制系统进项评价。另外，需要补充的是，注册会计师获得康芝药业相关信息时，不仅询问管理层，也询问康芝药业内部的其他相关人员。第四，通过询问被审计的单位的管理层或者治理层，获得股东大会等重要会议的会议记录和其他重要的往来文件，明确其中的关联方是否有未记载或者未查明的，进行相应的核对工作。主要依据的会议记录有股东大会、董事会或者证监会等重要会议的会议记录等，主要依据的其他重要文件有银行或者律师等的回函，内部审计人员的报告等。

　　最后，中审亚太对康芝药业的关联方审计风险的评估。通过上述两部分内容，注册会计师已经识别出关联方及其交易，之后就是对康芝药业进行关联方审计风险评估。针对关联方审计风险的评估程序主要包括：第一，将识别出的关联方审计风险与认定层次可能发生的错报联系在一起分析，有助于更加准确评估关联方审计风险；第二，对已经识别出来的审计风险，评估其风险是否达到重要性水平，即是否重大；第三，对已经识别出来的审计风险，结合被审计单位的客观经济环境，对该风险能否导致财务报表出现重大错报做出合理的评估；第四，利用专业的审计程序来辅助第三步，进一步的较为合理的估计重大错报风险，例如采用数学评估模型等；第五，根据第三、四步识别出的重大错报风险评估结论，继续进行修改和纠正。

　　5.2.4 审计报告阶段未能严格执行三级复核。

　　通过上述三个阶段工作，在 2011 年、2012 年，中审亚太对康芝药业分别出具了带有强调段的无保留意见的审计报告和标准无保留意见的审计报告，但是现在看来，当时的康芝药业是涉嫌财务作假的。

　　综上所述，康芝药业在 2011 和 2012 年发生了虚构的关联方交易，中审亚太依然我行我素，连续两年给出康芝药业无保留意见的审计报告，究其根源，是在审计过程中未完全按照规定的审计程序执行审计，中审亚太对康芝药业的审计报告阶段，要根据的关联方设计程序的执行状况来判定自己的审计情况，综合实施阶段的各项工作，发表恰当的审计意见出具恰当的审计报告。但是，中审亚太在出具审计报告的过程中并没有严格的执行三重复核制度。

　　5.2.5 注册会计师未持续保持应有的职业谨慎。

　　注册会计师在审计的过程中没有保持应有的职业谨慎，或者也许并没有持续遵照独立性原则。康芝药业在 2009 年上半年，聘用了深圳南方民和审计其财务报告，但是同年下半年，再次变更为中审国际。在上市之前连续变更会计师事务所，应当引起中审亚太的注意。康芝药业财务报表等信息明显存在着虚增企业盈利情形但是中审亚太还是出具了无保留意见的审计报告，这就有两种可能性，即注册会计师并没有保持相应的独立性，或者是其本身的职业素质没达到相应标准，也没有按照相关法律规定标准程序进行审计，缺乏专业的胜任能力。

　　5.2.6 被审计单位故意隐瞒关联方关系。

　　被审计单位故意隐藏关联方关系。康芝药业的管理层，利用法律对关联方及其交易的模糊定义，运用各种非法的、复杂的手段，刻意的隐瞒康芝药业的关联方以及交易。

　　5.3 案例总结。

　　通过以上两个案例的对比分析，不难看出，上海家化之所以成为较典型的审计成功案例，而康芝药业却是失败的审计案例，究其根源有三。其一，注册会计师本身的专业水平。审计上海家化的注册会计师不仅能够采用各种途径识别关联方及其交易，更加能够严格遵照审计程序对审计风险进行识别和评估，而审计康芝药业的注册会计师并没有做到。其二，注册会计师本身的职业谨慎性。审计上海家化的注册会计师能够严格的执行三重复核，并且在整个审计过程中保持应有的职业谨慎，而审计康芝药业的注册会计师并没有做到。其三，被审计单位本身是否存在隐瞒关联方交易的情况。上海家化的管理层积极配合会计师事务所的审计工作，积极提供各种关联方及其交易的信息，而康芝药业却刻意的隐瞒关联方及其交易。

　　同时，通过两个案例的对比分析，明确注册会计师本身的职业素质和专业技能对审计成功起着至关重要的作用，但是仅仅依靠注册会计师本身的力量，是不可能取得较高质量的审计报告的。也同时需要我国的监管机构方和企业本身等的共同协作。这样才能从多方面保证审计成功。

　　第一，监管机构方面。首先，要在法律层面完善好关联方及其交易。制定相关的披露法规，不要只是拘泥于理论文字，要多结合我国的实际发展情况，对披露政策予以多样化和专业化，例如可以根据各行业明确适用的关联交易定价方法，制定出详细并、具有实际操纵性的程序。同时要结合市场情况评判企业的公允价值等基础信息是否真正具有合理性和合法性。其次，制定较为细致的关联方及其交易的披露细则。从披露项目名称和披露自身的性质方面，制定详细的细则，加强披露信息的完整性和可理解性，要制定严格的奖惩措施。对于按照规定披露关联方及其交易的公司予以公开表扬以及一定额度奖金；对于不按照规定披露关联方及其交易的公司予以公开批评和一定额度的罚金。

　　第二，被审计单位方面。首先，构建合理的企业股权结构。谈到合理的股权结构，就会首先想到我国现在实际的情况是，大多数上市公司基本上是一股独大的现象，这样就为关联方交易舞弊的发生提供了滋生犯罪的沼泽。所谓合理的股权结构就是解决上述的问题，合理分配公司的股权，杜绝高度集中的情况发生，让大股东之间相互牵制。这样，可以有效避免因股权结构不合理导致的重大错报风险。其次，让独立董事制度发挥实质的用途。我国虽然已经制定独立董事制度，但是近些年来，独立董事的法定权利和义务并没有起到实质作用。很多时候，独立董事的制度没有实质作用，大部分为表面文章。很多兼职独立董事的人员，可能本身的精力就不在其单位，更不会发挥实质性的作用了。那么，想要让独立董事制度发挥到实质的作用，就要严格执行相关法律的要求细则，例如对独立董事的独立意见予以公开并追责，对于董事会的表决程序进行公开等。