国家审计信息观及其实践启示

　　2013 年世界审计大会通过的“北京宣言”强调了国家审计在促进国家治理水平的提高与现代化方面的重要作用。如何从国家治理的角度认识国家审计的定位，成为我国审计理论研究的一个热门话题。

　　多年来，我国审计理论和实务界在对国家审计社会作用的定位上，一直坚持“监督观”，认为审计是一种独立的经济监督。在近年来着眼于从国家治理的视角定位国家审计作用研究文献中，多数人仍然强调审计是国家治理监督体系的一部分。笔者认为，监督观确实在一定程度上反映了中国环境下的审计需求和国家审计的实践，但是，在理论研究和实践中也存在许多困惑。本文从国家治理视角深入研究世界审计发展的历史和新的社会环境下的审计需求，提出了国家审计的信息观，即国家审计是一种独特的信息质量保障机制，旨在降低反映公共资源获取、占有、配置和使用过程相关信息的风险，增加信息的可靠性，促进信息质量的持续改善，是实现国家治理现代化，促进国家治理能力与水平不断提高的基础性要素与条件。

　　一、国家审计监督观面临的困惑

　　所谓监督，学者的解释不尽相同。不过，通常人们理解的监督是指“察看并加以管理。即对现场或某一特定环节、过程进行监视、督促和管理，使其结果能达到预定的目标”。在 1983 年我国国家审计制度恢复建立的初期，我国学者就提出了审计是“监督”的观点。例如，杨纪琬教授提出，审计是一种经济监督（“关于审计理论的若干问题”，审计通讯，1983）。

　　尽管多年来国家审计在“监督观”的指导下发挥了一定的社会作用，但是，距离社会对审计的期望仍有一定的差距。其中最为突出的问题是社会对“屡审屡犯”问题的诟病。许多人把问题的存在归咎于国家审计没有能够很好地发挥作用。事实上，这种问题的存在，更多的是因为国家治理体制和制度上存在问题，对审计发现的许多问题的解决和相关责任人的问责，都超越了国家审计的权限和能力。

　　国家审计监督观面临的第一个困惑，是国家审计的监督权，与其他国家权力机关的监督权有很大的区别。通常国家权力机关的监督，是对监督对象的行为是否符合既定的标准、法规进行检查，发现违反行为，具备权力直接加以纠正。例如，人们驾驶违反交通规则，交警可以根据有关法规直接进行处罚；再如，税务机关对纳税人进行检查，发现违反税法规定的，可以进行追缴并处以罚款，而且，交通管理部门、税务管理部门负责制定相关的法规，并对法规的内涵具有解释权。监察行为、进行处罚、督促改正由一个政府部门完成。而国家审计则不同，在国外，很多国家的审计机关对财政、财务收支的违规行为没有处罚权。在中国，审计机关对财政财务收支中的违法违规行为的处罚权其实也十分有限。因此，国家审计机关发现的许多问题，都需要移交其他有关政府执法部门进行处罚、问责。从权力配置角度分析，国家审计既不同于政府其他职能部门（如财政部、交通部、农业部等），也不同于专司监督的部门（如法院、监察、纪检等），不是完整意义上的监督。

　　国家审计监督观面临的第二个困惑，是它不能够完整地反映国家审计的实践。无论是在中国还是在国外，国家审计机关的工作内容远远超出了“监督”所能够包括的内容。例如，我国国家审计机关近年来两次对地方政府债务现状进行的大规模审计调查，主要目的不是要监督每个举债主体的行为，而是为宏观经济决策提供必要的信息；在美国，政府审计机关提供了大量的服务，帮助国会议员能够在审查和批准政府财政预算时掌握必要的信息，这种服务本身不能以“监督”来概括，最多是寓监督于服务之中！

　　国家审计监督观面临的第三个困惑，是它不能够适应现代国家治理的理念要求。以往的国家审计理论探讨中，以政府与公民的委托代理关系为基础，提出政府及政府官员作为代理人，在公共资源的获取、占有、配置和使用方面需要接受委托人（公民）的监督。两个群体似乎阵线分明。但是，随着政府职能的扩展，提供的公共服务越来越多，产生了越来越广泛的财政转移支付，使得越来越多的公民进入到占有和使用公共资源的行列，成为被“监督”的对象。另外，为了提高公共资源使用和公共服务提供的效率，国家通过法律授权等方式，允许社会组织吸收公众的资金（如各种慈善基金会）、提供公共服务。公共资源获取、占有、配置和使用的主体扩大了，传统的国家治理模式也开始发生重大的转变。委托代理关系越来越复杂，越来越多的委托人同时也成为需要接受“监督”的人。在这种环境下，国家治理本身都不再单纯强调以政府为唯一主体进行统治、监督、控制的理念，而是提倡政府与公民之间协调和均衡的理念。

　　国家审计监督观面临的第四个困惑，是当国家审计在实际工作中处理复杂的利益关系时，缺乏恰当的指导原则。审计、包括国家审计的产生，都是基于人们之间的利益矛盾，基于建立起存在利益矛盾的各方能够持续合作的机制。在委托代理关系中，所谓监督，就是强调要防止代理人寻求私利而违法委托人的利益。

　　如前所述，当政府与公民是两个相对独立的群体时，这种利益关系相对简单、明了。但是，随着社会各种利益关系越来越复杂，形成恰当的审计判断与结论也越来越复杂。例如，审计在同一个单位发现的若干问题，有的是违反法规，有的是资金挪用，问题产生的原因有的是法规或者体制缺陷导致的，有的是因为管理者营私舞弊。对于营私舞弊者，问题相对简单，但是对于政府本身管理体制和法规不完善造成的问题，如果仅仅以简单的监督理念处理，可能无法产生积极的社会效果。

　　法规和体制缺陷往往会导致不同利益群体的利益严重失衡，甚至可能导致严重的冲突。简单地按照现行法规处罚，表面上追究了有关的责任人，但可能会使利益失衡的问题更加严重。

　　简言之，国家审计监督观既有科学的一面，也有不足的一面。我们一方面要坚持强化审计的监督力度；另一方面，需要深化理论的研究从而为实践的升华提供指导。

　　二、国家审计定位的新视角———信息观

　　信息是建立信任的基础，信任是国家善治的基石。

　　国家存在的意义，在于由政府和（或）其他社会组织，对公共事务进行管理。为此，必须依据公共权力获取、占有和使用公共资源，承担相应的公共责任。所谓公共责任，内容随环境的变化不断丰富，但是最基本的要求是：使用公共资源的组织和个人，都必须报告说明获取、占有、分配和使用公共资源的行为及其正当性。国家审计对报告说明的信息质量进行独立的检查与评价，可以提高信息质量，增强信息的可信性，进而建立起政府与公众、不同利益群体之间的相互信任，实现公共事务的有效管理。通过国家审计独立的信息权力遏制公共资源获取、占有、分配和使用中的权力滥用，落实公共责任，方能实现权力、利益与责任的合理匹配，促进国家和组织的可持续发展。

　　信息质量保障对国家治理至关重要，国家审计是国家善治的基石。

　　审计的信息观在审计理论研究的一些经典文献中早已经提出。1973 年，由美国会计学会（AAA)发布的、被誉为审计理论发展第二个里程碑的《基本审计概念公告》（A Statement of Basic Audit-ing Concepts)中提出，“审计是一个客观地收集与评价有关经济活动与经济事项‘认定’的证据，确定‘认定’与既定标准之间相符程度，并将结果传递给利益相关人的系统过程”。在这个定义中，强调了审计的核心工作是收集与“认定”相关的证据以及判断“认定”与既定标准之间的相符程度。其中所谓的“认定”，就是被审计单位管理层提供的、对本单位所发生的经济活动与经济事项综合反映的财务报告信息。之所以使用“认定”这个概念，就是因为管理层可能处于各种原因干预企业对外所提供的信息。换句话说，财务报告的信息反映了管理层的意志（其中可能存在偏见与操纵）。在该文献中，把财务报表审计的社会功能概括为“提高财务报表信息的可信性”。

　　即通过审计，可以提高财务报告信息的可靠性，纠正或者揭示公司管理层干预等可能的原因导致的信息反映的偏见和误导。正是审计的这种社会功能，增强了投资者的信心，改善了投资者的决策，保障了市场在优化资源配置方面发挥的积极作用，促进了资本市场的健康发展。

　　从国家审计的角度分析，信息观同样适用。在我国，《宪法》及其他相关法律赋予了国家审计机关独立的审计调查权。《审计法》和《审计法实施条例》及有关法规赋予了审计机关许多与信息相关的审计权限，包括要求报送资料权、检查权、调查取证权、通报或公布审计结果权、提请协助权等。在国家权力机关的权力配置中，与公共资源的获取、占有、配置和使用行为相关的权力，已经划分到人民代表大会或者政府的职能管理部门，与政府官员的聘用、考核、使用与奖惩的权力也划分到有关的党政部门。国家审计在对财政财务收支行为方面的权力，仅仅是建议纠正处理权。

　　因此，国家审计机关的权力集中体现在信息获取、加工和传递方面。国家审计是以信息引导和约束公共资源的配置与使用，从而引导和制约政府及政府官员以及涉及到公共资源获取、占有、配置和使用的其他单位与个人的行为，通过调查和信息公开，遏制他们滥用手中的权力，促使并帮助他们履行应尽的职责，保障公共资源的安全，提高公共资源的使用效率。

　　依据审计的基本理论，审计，包括国家审计的社会存在基于同样的原因：利益矛盾和信息不对称的存在。在国家层面，政府或者其他主体履行管理公共事务职能的经济基础是财政，或者广义一点讲是公共资源。在社会资源一定的情况下，公共资源占用越多，私人资源就越少。公民的利益在于形成必要的国家治理制度和机制，促使政府占有和使用尽可能少的公共资源履行好公共管理的职能———保障国家安全，促进经济与社会的发展。但是，由于公民和政府官员在公共事务管理和公共资源配置等方面存在着信息不对称的问题，公民很难了解庞大的公共资源获取、占有、配置和使用过程的具体情况，因此很难对政府及官员履行职责的情况作出客观、合理的判断，使得政府部门、官员和公共部门有机会推诿责任，不恰当地配置和使用资源，损公利己，以权谋私。

　　抑制这些“道德风险”的最好办法是提高透明度，减少信息不对称。

　　依靠少数人无法对公共资源配置和使用形成有效的控制与监督，必须建立公共控制与监督机制，而公共控制与监督的基础，就是获得相关、可靠、完整、及时的信息。各个政府部门由于自身负有公共资源获取、配置和使用方面的管理责任，都有可能出于部门利益而向社会或者上级提供扭曲或者有偏见的信息，只有国家审计超脱于公共资源配置和使用的直接管理职能的地位，才可以在保障信息可靠性与客观性，改善信息质量方面发挥独特的作用。

　　由于信息不对称的存在，还可能导致“逆向选择”的问题，即在作出有关公共资源获取、占有、配置和使用的有关决策时，由于没有能够掌握高质量的信息而导致错误的选择。在鸦片战争初期，由于前线官员害怕报告失败的信息受到处罚而误报军情，导致了皇帝对形势的错误估计和决策，导致了最后的惨败。国家规模越大，国家管理的公共事务越多，这种决策出现失误的可能性越大，信息质量对于决策的科学、合理性影响也越大。因此，国家审计在这方面的作用也越来越受到世界各国的重视。

　　作为国家治理现代化的内在要求，负责公共事务管理的主体就不仅仅是政府，还需要让市场和社会组织发挥他们的作用。在这种情况下，信息的影响更加广泛。信息使公共资源配置与私人资源配置形成互动，是政府与市场和社会组织形成互动的基础。信息治理成为国家治理至关重要的内容。首先，国家审计提供的信息约束或者引导着被审计对象的行为，促使公共责任的落实。其次，国家审计挖掘的信息制约了滥用权力的行为，提示着国家治理中的重大风险。再次，国家审计提供的客观无偏的信息，成为不同利益群体进行协商、谈判的基础，使得政府制定的公共政策能够实现公共利益与不同群体利益、私人利益的均衡与兼顾，促进社会和谐与进步。最后，在国际事务层面，国家审计的信息对于处理不同国家之间的利益矛盾，减少由于信息不对称产生国家间的剧烈冲突，也可以发挥独特的作用。

　　国家审计对信息质量的保障包含着监督与服务双重理念。信息质量的判断，一方面指信息对所涵盖的经济活动和经济事项过程与结果的如实反映；另一方面，指信息对相关组织和人员对应该承担的公共受托责任履行情况的如实反映。审计的作用主要体现在通过信息的检查、挖掘、分析、评价和报告促进人的预期、决策和行为的改善。由于每个国家以及一个国家的不同时期，公共资源运用（包括财政收支）对国家经济发展与人民生活水平提高发挥的作用不同，人们对公共资源占有与使用的预期和要求不同，这必然会导致公共责任内容的变化。信息质量，既反映在信息的可靠性方面，还反映在信息的相关性方面。信息的相关性，主要是指对信息使用者的需求而言，这种需求既包括对已经发生的历史评价，也包括对基于对未来可能发生预期基础上的决策。国家审计需要从动态上把握审计的目标和重点，围绕国家治理的内在要求和主要矛盾开展工作。

　　因此，从信息观考察国家审计在国家治理中的作用，国家审计在国家治理系统的定位就不仅仅是监督系统的组成部分，它可以同时为国家治理的决策系统、执行系统和监督系统服务；国家审计的作用就不仅仅是监督和控制，而且还是激励和保障；国家审计的功能就不仅仅是体现在权力制约或者制衡，而且还体现在责任落实、利益均衡。国家审计的着眼点，就不仅仅是财政收支、公共资源，还需要把公共产品纳入视野。国家审计的权威性，首先是获取、检查信息和传递审计信息的权力成为实现审计法治的最重要的条件。发达国家及中国国家审计机关的实践已经证明，国家审计在促进完善国家治理方面发挥作用，基本上是体现在国家审计所提供的信息内容的不断变化与丰富上。

　　三、国家审计信息观的实践启示
　　
　　从理论上总结：国家审计是以维护国家（公共）利益为宗旨，以国家法律授权为依据，独立（客观）检查与评价公共资源的获取、占有、配置和使用过程形成的信息及其所反映的经济活动与经济事项，确定其与既定标准的相符程度，并将结果报告给利益相关方的制度安排。在实践层面，国家审计促进国家治理完善的主要路径可以从经济治理、政治治理和社会治理三个方面考虑。

　　从经济治理角度影响国家治理，是国家审计发挥作用的主要路径，即通过对公共资源和国家财政的信息内容与质量的控制，影响（引导和约束）政府及政府官员的行为。首先，依公共权力或者公共权力 （法律）授权获取公共资源的所有组织和个人，都有义务 （责任） 向公共资源的提供者报告其占有、配置和使用情况的义务，国家审计要检查这些报告、确定这种义务履行的状况以保护提供者的基本权益，强制的信息披露与检查，有助于形成对舞弊行为的有效约束；其次，对公共资源占有信息（国家资产负债表和国家资源资产负债表）的审计检查与评价，可以揭示国家治理的财务能力与风险，增强国内外对中国经济发展的信心，保障国家资源的安全完整；再次，对公共资源配置（包括国家财政资金的分配和相关国家经济政策、程序与制度）的审计检查评价及提供的信息，有助于改善资源配置的效率与公平，促进经济与社会的可持续发展；最后，对公共资源使用情况（包括使用过程和结果）的检查，可以保障其合法与效益。对任何非法地将公共资源转化为私人财产或者消费的行为，可以赋予国家审计立即纠正与追缴的权力，以便形成高效率的监督。

　　从政治治理角度分析，在政府与公民的关系中，对政府官员的激励与监督成为影响政府治理的关键性因素和机制。为了使得激励机制有效发挥作用，经济责任审计成为重要的制度安排，对政府官员评价信息的客观、完整和可靠，依靠经济责任审计提供或者确认的高质量的信息，这种信息影响到官员的升迁和能否“安全着陆”。对地方和单位业绩的确认，也会影响到官员升迁的速度与高度，业绩“掺水”、水到渠成，使得许多不称职的官员得到升迁，甚至成为政府的高级官员，影响了一个地方多年的发展。对地方和单位报告的业绩的审计，可以有效防范这种风险。

　　另外，对政府官员基本道德的行为要求，就是要公私分明，不能以权谋私。对于违反基本道德规范的行为，政府官员不可能主动披露相关的信息，而且会千方百计予以掩盖。因此，反腐败的审计就成为一个特殊的任务，是形成有效惩罚机制和舞弊防范机制的重要组成部分。

　　从社会治理角度分析，政府承担着社会管理的职能，主要着眼于公共事务和公共事业的管理。其中可能管理的并非财政资金。例如，政府对由个人缴纳的社会保险资金的管理。而现代国家治理的特征之一，就是由不同主体（包括政府、市场和社会组织）共同进行公共事业和公共事务的管理。首先，从发挥服务型政府职能出发，政府在履行社会管理职责方面仍然发挥着重要的作用。政府通过授权，将社会管理的职能转移到社会组织（非政府组织、非营利组织）。国家审计需要对相关政府部门的此类授权的政策、标准、程序、监管的信息披露，以及对被授权单位或者个人履行职责情况的信息披露，都需要给予关注，确保被授权组织能够有效地履行好社会管理的职责。其次，对于社会自发参与公共事务和公共事业，进行社会管理的非营利组织（如各种公益基金会、城市的业主委员会、农村由农民自己选举产生的村委会），政府需要建立信息平台，以便于这类组织内部成员以及非营利组织之间、非营利组织与政府和社会其他成员之间的沟通和协调。国家审计需要对这些信息平台的建设以及这些信息质量的保障机制（如注册会计师审计）能否有效发挥作用进行检查和评价，促进这些组织进行社会管理能力与效率的不断改进。最后，对于直接承担社会管理职能的政府部门，需要通过审计，促进其对管辖领域相关信息库的建设，促进其发挥好服务职能。

　　审计的信息观，要求我们不仅仅对被审计单位或者个人已经提供的信息进行审计鉴证，还包括满足独特的有关公共资源获取、占有、配置和使用的信息需求，也包括对有关部门和单位提供信息的标准、内容以及信息质量控制要求的检查评价，形成对信息质量的有效控制。对于信息质量的把握，是一个动态的过程。信息质量包括相关性、可靠性、完整性、及时性、可理解性等方面，其中最为重要的是相关性。所谓信息的相关性，指信息应该能够满足评价公共资源获取、占有、配置和使用行为合法性和合理性的要求，能够帮助所有者和授权人确定相关被委托人履行职责的状况与结果，进行相应的激励或者惩处；信息还应该能够反映参与国家治理各类主体决策的需求。信息需求随着环境变化而变化，因此，信息质量的判断也应该与之相适应。

　　从国家审计信息观分析目前的审计实践，可以从以下方面加以改进与提升。

　　1.从审计目标考虑，我们在确定各类审计目标时，通常是按照真实性、合法性和效益性来规定，其中的真实性，通常强调的是会计账簿上反映的经济活动与事项是否发生。从信息角度分析，有些类别的事项，被审计单位可能倾向于少报而不是多报。例如，地方政府债务的审计，信息的风险也不是真实，而是不完整的问题。因此，每一个审计项目，都需要对所涉及的信息质量或者风险进行认真的分析，合理确定审计目标。

　　2.从审计报告、信息传递考虑，我们需要加大审计结果公告的力度、改善公告传递信息的效果。审计信息传播的范围、时间和内容，对国家审计的影响力与社会作用有着直接的影响。我们目前一方面存在着审计结果公告的比重过小和滞后的问题；另一方面，在内容上也有待改进。如审计结果公告的用语缺乏标准化，使得读者产生不同的理解，审计报告列示的问题主次安排缺乏从信息传递产生的效果进行斟酌等。另外，审计结果的沟通方式应该是多样化的，以提高沟通的效率和效果。例如，可以尝试采用听证会的方式进行沟通。有些方式，如联席办公会议也可以进一步总结形成制度化。

　　3.从审计取证过程考虑，加大对被审计单位信息的收集、汇总与分析，对不同层面上通过不同类别审计项目获取的信息的整合分析，建立信息平台和数据分析模型，研究可能存在的重大信息风险，应该成为提高审计质量的重要手段。检查、评价被审计单位信息系统的安全性和内部控制能否保障信息质量，应该成为一项常规的审计内容。

　　4.从审计人员知识结构考虑，经过多年的发展，国家审计机关审计人员的知识结构发生了很大的变化，由过去以财务人员出身为主，到现在财务、法律、工程等各类专业人员所占比重较为均衡的结构。从信息质量保障的需要考虑，应该增加数据分析专业人员和计算机信息系统审计人员，增加一般审计人员相关知识的培训学习。另外，国家审计需要从微观和宏观两个层面把握信息风险，需要的专业人员和知识不可能完全依靠内部解决。建议建立若干专家咨询委员会，在审计计划、审计质量控制、审计报告等环节介入发挥作用。

　　5.从审计体制建设考虑，我国的国家审计机关以《宪法》、《审计法》等为基础，初步形成了较为有效的体制安排，在开展大型审计项目（如汶川地震审计）方面显示了我国独有的优势。但是，现有的体制确实仍然存在一定的缺陷。主要是，一方面在确定审计项目、审计取证和审计结果公开方面，还存在法律授权和体制的约束，影响到国家审计作用的发挥。因此，今后应该完善有关法律的规定，加强国家审计的调查、获取所需要信息的权力。另外，国家审计的服务对象与体制之间的关系应该明确，即体制服从于服务对象的需求。换句话说，国家审计可以向谁提供信息、哪些人可以有权要求获取国家审计结果的信息等，都应该在完善有关法律时予以明确，不能够简单地以领导归属加以界定。

　　总之，经过多年的努力，全社会对我国国家审计机关的成绩是认可的，期望也在不断提高。国家审计时感受到审计资源与审计任务之间的巨大矛盾，特别是新一任国家领导人提出了审计全覆盖的要求，更是一个巨大的挑战。因此，以活动和事项为导向的国家审计应该转化为以信息为导向，促进建设公开、透明的政府，这样才能实现以制度合理化为基础的国家治理的良性循环。

　　坚持国家审计的监督观，但是从信息的角度更精准地把握切入点，定能够进一步提升国家审计的社会地位和作用。